RA StB Wolfgang Tischbirek LL.M., Partner bei Pöllath + Partners, Frankfurt/M.
In Deutschland gibt es etwa 250 Kommanditgesellschaften auf Aktien (KGaA), darunter so populäre Unternehmen wie Henkel, Merck oder die Lizenzspielerabteilungen diverser Bundesligavereine. Zivilrechtlich ist die KGaA eine Mischform zwischen KG und AG: Die persönlich und unbeschränkt haftenden Gesellschafter (Komplementäre) und ihre Vermögenseinlagen unterliegen Personengesellschaftsrecht, die Kommanditaktionäre sind an dem in Aktien zerlegten Grundkapital beteiligt, ohne persönlich zu haften, und genießen mitgliedschaftliche Rechte wie die Aktionäre einer AG. Geschäftsführungs- und vertretungsbefugt sind allein die Komplementäre. Dies ist, etwa für Familienunternehmen, die sich über die Börse finanzieren, ein Vorteil gegenüber der AG: Als Komplementäre können Familiengesellschafter die Führung der Gesellschaft auch dann in der Hand behalten, wenn sie kapitalmäßig gegenüber den über die Börse hinzugetretenen Kommanditaktionären in der Minderheit sind. Das verschafft der KGaA einen wirksamen Schutz gegen Übernahmen.
Ein Zwitter ist die KGaA auch im Steuerrecht. Zwar ist sie eigenständiges Steuersubjekt bei der Körperschaftsteuer und bei der Gewerbesteuer, sodass zwischen Gesellschafts- und Gesellschafterebene zu trennen ist. Dies gilt jedoch nur, soweit Einkünfte auf das Grundkapital, d. h. die Kommanditaktionäre entfallen; die Gewinnanteile der Komplementäre werden hingegen unmittelbar bei diesen steuerlich erfasst und sind bei der Gesellschaft als Betriebsausgaben steuerlich abzugsfähig. Nach einem Grundsatzurteil des BFH (dem sog. Herstatt-Urteil vom 21. 6. 1989, BStBl. II S. 881 = DB 1989 S. 2203) ist die Einkommensbesteuerung des Komplementärs „an der Wurzel“ von der Körperschaftsbesteuerung der KGaA abzuspalten, seine Einkünfte sind ihm „wie einem Mitunternehmer“ unmittelbar zuzurechnen.
Die Qualifikation einer solchen Zwitterstruktur im internationalen Steuerrecht ist schwierig, zumal dieses in einer eigenen Begriffswelt lebt, die von denjenigen der nationalen Steuerrechtsordnungen grds. zu trennen ist. Ein rechtsdogmatisch wie praktisch besonders bedeutsamer Aspekt ist vor Kurzem durch eine Entscheidung des Hessischen FG vom 23. 6. 2009 (Az. 12 K 3439/01, EFG 2010 S. 1418) in den Fokus der Fachwelt gerückt.
Die dort unter dem DBA Frankreich behandelte Konstellation kann auch unter zahlreichen anderen der insgesamt ca. 80 deutschen DBA auftreten, nämlich immer, wenn eine steuerlich in Deutschland ansässige KGaA, zu deren Komplementären eine natürliche Person gehört (wie es etwa bei zahlreichen Privatbanken und Familiengesellschaften der Fall ist), eine qualifizierte Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft hält und zwischen Deutschland und dem Ansässigkeitsstaat der ausländischen Gesellschaft ein DBA existiert, das – wie die meisten deutschen DBA – zugunsten des deutschen Dividendenempfängers ein sog. Schachtelprivileg enthält.Im DBA Frankreich stellt das Schachtelprivileg Dividenden, die von einer in Frankreich ansässigen Kapitalgesellschaft an eine deutsche Kapitalgesellschaft gezahlt werden, der mindestens 10% des Kapitals der französischen Gesellschaft gehören, von der deutschen Besteuerung frei.
Das soll nach der Auffassung der Finanzverwaltung in dem Urteilsverfahren aber nur für den Grundkapitalbereich der KGaA gelten, nicht aber, soweit Dividenden auf die Komplementäre entfielen; insoweit lehnt die Finanzverwaltung ab, die Dividenden freizustellen. Das Gericht entschied dagegen zugunsten der Steuerbefreiung auch der auf die Komplementäre entfallenden Dividenden. Sein Hauptargument: Nach Abkommensrecht sei die KGaA insgesamt als Kapitalgesellschaft zu behandeln; das Abkommensrecht genieße als lex specialis Vorrang vor dem innerstaatlichen Recht; dessen abweichende Einkünfteeinordnung dürfe nicht zum Maßstab der Abkommensauslegung gemacht werden, sondern müsse hinter das Abkommensrecht zurücktreten.
Das Ergebnis ist erstaunlich; immerhin schlägt hier eine für juristische Personen gedachte Steuerbefreiung direkt auf natürliche Personen durch, die dadurch insoweit auch von der Abgeltungsteuer verschont bleiben. Das Urteil des Hessischen FG hat wegen seiner rechtsdogmatischen Konsequenz dennoch in der Fachliteratur Beifall gefunden, ist aber nicht rechtskräftig. Man darf gespannt sein, ob der BFH (Az. I R 62/09 [Urteil vom 19. 5. 2010, DB 2010 S. 6, LS]) das delikate Verhältnis zwischen DBA und innerstaatlichem Recht im Fall des Zwitters KGaA ebenso interpretiert.