WP StB Dr. Martin Lenz ist Leiter National Tax und Partner bei KPMG AG, Frankfurt/M.
Das Halbeinkünfteverfahren (nunmehr Teileinkünfteverfahren) des § 3 Nr. 40 EStG stellt Einnahmen aus der Veräußerung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften zur Hälfte bzw. zu 40% steuerfrei. Korrespondierend dazu dürfen gemäß § 3c Abs. 2 EStG mit diesen Einnahmen unmittelbar oder mittelbar zusammenhängende Aufwendungen nur zur Hälfte bzw. zu 60% abgezogen werden. Der BFH hat mit Urteil vom 25. 6. 2009 jedoch entschieden, dass Erwerbsaufwendungen im Zusammenhang mit Einkünften aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften ungeachtet des Halb- bzw. Teilabzugsverbots in vollem Umfang abziehbar sind, wenn der Steuerpflichtige während der Dauer seiner Beteiligung an der Kapitalgesellschaft tatsächlich keine (steuerfreien) Einnahmen erzielt hat.
Nichtanwendungserlass der Finanzverwaltung
Mit Schreiben vom 15. 2. 2010 reagierte die Finanzverwaltung mit einem Nichtanwendungserlass auf das BFH-Urteil. Nach Auffassung der Finanzverwaltung dürfe § 3c Abs. 2 EStG nicht isoliert betrachtet werden, sondern sei vielmehr im Gesamtzusammenhang und unter Berücksichtigung von Sinn und Zweck aller des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens betreffenden Vorschriften des Einkommensteuergesetzes auszulegen. Das Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren sei von dem Grundgedanken geprägt, dass bei seiner Anwendung Gewinne und Verluste gleichermaßen nur zur Hälfte bzw. zu 60 Prozent der Einkommensteuer unterliegen sollen. Die Finanzverwaltung räumte der Frage, ob in der Vergangenheit tatsächlich (steuerfreie) Einnahmen aus der Beteiligung erzielt wurden, in diesem Zusammenhang keine Bedeutung ein.
BFH bestätigt eigene Rechtsprechung
Mit Beschluss vom 18. 3. 2010 hat der BFH seine eigene Rechtsprechung bestätigt. Der Grundgedanke des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens, Gewinne und Verluste gleich zu behandeln, ändere nichts daran, dass nach dem Gesetzeswortlaut des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG die Einnahmen „anfallen“ müssen, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit den dort angeführten Aufwendungen stehen.
Verwaltungsauffassung soll Gesetz werden
Die Bundesregierung möchte nunmehr die Verwaltungsauffassung im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2010 gesetzlich festschreiben. Der Regierungsentwurf zum Jahressteuergesetz 2010 vom 19. 5. 2010 sieht in § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG-E vor, dass für die Anwendung des Teilabzugsverbots die Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen, die dem Teileinkünfteverfahren unterliegen würden, ausreichend ist. Die abstrakte Möglichkeit der Einnahmenerzielung genügt folglich für die Anwendbarkeit des Teilabzugsverbots.
Die Bundesregierung begründet diesen Schritt mit der Gefahr von erheblichen Steuermindereinnahmen sowie Praktikabilitätsproblemen, da das vom Veranlagungszeitraum unabhängige Teilabzugsverbot eine laufende rückwirkende Anpassung erforderlich machte, wenn in späteren Jahren Einnahmen anfielen.
Für die Praxis resultieren zahlreiche Folgefragen
Die Änderung des § 3c Abs. 2 EStG durch das Jahressteuergesetz 2010 soll erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2011 anwendbar sein. Entgegen der Auffassung der Bundesregierung handelt es sich dabei nicht um eine Klarstellung der Verwaltungsauffassung, sondern um eine Neuregelung, die die Rechtslage ändert. Somit sollte die BFH-Rechtsprechung für Veranlagungszeiträume vor 2011 einschlägig sein.
Aus einer Anwendung der BFH-Rechtsprechung resultieren jedoch zahlreiche Folgefragen: Kann der volle Abzug von Aufwendungen nur im Fall der Auflösung einer Gesellschaft etwa im Zuge einer Insolvenz erfolgen, wie es im Einzelfall vom BFH bejaht wurde, oder gilt dies auch bei einer verlustbringenden Beteiligungsveräußerung? Sind nur solche Einnahmen „schädlich“, die dem Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren unterlegen haben oder auch solche, die noch zu Zeiten des früheren Anrechnungsverfahrens erzielt wurden? Können laufende Aufwendungen aus einer Kapitalbeteiligung, aus der bislang keine Einnahmen erzielt wurden, bereits im Jahr ihres Anfallens vollständig abgezogen werden oder erst dann, wenn definitiv feststeht, dass aus der Beteiligung keine Einnahmen mehr erzielt werden können? Stellen bereits Minimalbeträge wie der berühmte symbolische Veräußerungspreis von einem Euro schädliche Einnahmen dar? Diese Fragen werden zumindest für Veranlagungszeiträume ab 2011 durch die Änderung des § 3c Abs. 2 EStG – zu Ungunsten des Steuerpflichtigen – gelöst.