StB Dr. Michael Best, Partner bei Pöllath & Partners, München

Im amerikanischen Rechtsverkehr wird zunehmen die Rechtsform einer Limited Liability Company („LLC“) verwendet, eine Gesellschaftsform, die die Besonderheit aufweist, dass sie nach amerikanischem Zivilrecht eine haftungsbegrenzte Kapitalgesellschaft darstellt, im amerikanischen Steuerrecht jedoch regelmäßig als Personengesellschaft behandelt wird. Sie verbindet in diesem Fall den gesellschaftsrechtlichen Vorteil der kapitalistischen Haftungsbegrenzung mit den steuerlichen Vorteilen einer Personengesellschaft (steuerliche Transparenz).

Im deutschen Recht ist ein solcher „Hybrid“ nicht geregelt. Für die deutsche steuerliche Behandlung der Gesellschaft bzw. deren Gesellschafter ist deshalb eine Beurteilung im Einzelfall vorzunehmen, d.h. ob die Gesellschaft als Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft anzusehen ist.

Dies kann erhebliche (negative) steuerliche Auswirkungen haben. Wird eine LLC z. B. in Deutschland als Kapitalgesellschaft behandelt, so unterliegen die Auszahlungen an deutsche Gesellschafter hier der Besteuerung als Dividenden. Da zugleich aber in den USA die LLC als Personengesellschaft behandelt wird werden dort außerdem die Gesellschafter mit den Erträgen der LLC der Besteuerung unterworfen. Es kann somit zu einer Doppelbesteuerung kommen. Ein weiterer Fall mit erheblichen Auswirkungen sind ausländische (amerikanische) Personengesellschaften bei denen die LLC Komplementär ist und damit die Frage der gewerblichen Prägung von der Qualifizierung der LLC als Personen- oder Kapitalgesellschaft abhängt.

Für deutsche Gesellschafter einer LLC bzw. von Strukturen die über eine LLC verfügen, ist es deshalb von erheblicher Bedeutung vorab die deutsche steuerrechtliche Einordnung der LLC zu überprüfen bzw. ggf. auf die rechtliche Ausgestaltung der LLC Einfluss zu nehmen, um deutsche steuerrechtliche Nachteile zu vermeiden.

Eine besondere Form der LLC ist die „Ein-Personen-LLC“, die also nur einen Gesellschafter hat. Sie wird im amerikanischen Steuerrecht, falls dort nicht zur Behandlung als Kapitalgesellschaft optiert wird, als sog. „Disregarded Entity“ behandelt, d. h. die Einkünfte werden dem Gesellschafter direkt zugerechnet. Die Behandlung nach deutschem Steuerrecht ist unklar.

BMF gibt Kriterien zur Qualifizierung vor

Grundsätzlich erfolgt die Qualifikation einer LLC für das deutsche Steuerecht auf der Grundlage des BMF-Schreiben vom 19. 3. 2004 (BStBl. I 2004 S. 411 = DB 2004S. 901) anhand von verschiedenen Kriterien (Geschäftsführung, Haftung, Übertragbarkeit der Anteile, Gewinnzuteilung, Kapitalaufbringung, Lebensdauer der Gesellschaft und Gewinnverteilung). Je nach Ausprägung und Gewichtung der einzelnen Kriterien wird so ein Gesamtbild der Gesellschaft ermittelt, das entweder dem einer Personengesellschaft oder dem einer Kapitalgesellschaft entspricht.

Das BMF-Schreiben äußert sich nicht direkt zur Frage der Einordnung einer Ein-Personen-LLC. Es stellt zwar am Rande fest, dass sich die Anzahl der Gesellschafter nicht als Merkmal für die Unterscheidung zwischen Körperschaft und Personengesellschaft eignet. Ob damit aber auch der Sonderfall einer Ein-Personen-LLC gemeint war erscheint fraglich. Für den Fall einer gewerblichen Tätigkeit der LLC wird in dem BMF-Schreiben jedoch festgestellt: „Eine LLC kann für deutsche Besteuerungszwecke als eigenständiges Steuersubjekt (körperschaftsteuerpflichtiges Gebilde) oder als Personengesellschaft und ggf. als eine unselbständige Niederlassung (Betriebstätte) des einzigen Gesellschafters einzuordnen sein“. Offensichtlich geht das Bundesfinanzministerium davon aus, dass bei einem einzigen Gesellschafter die LLC weder als Kapitalgesellschaft noch als Personengesellschaft einzuordnen ist sondern aus deutscher steuerlicher Sicht eine rechtlich unselbständige Einheit des Gesellschafters darstellt, d. h. im Fall einer gewerblichen Tätigkeit eine ausländische gewerbliche Betriebsstätte des Gesellschafters.

Keine zwingende Qualifizierung als Kapitalgesellschaft

Die im BMF-Schreiben genannten Kriterien stellen grundsätzlich ein geeignetes Instrumentarium dar, um eine LLC nach deutschen rechtlichen Grundsätzen zu beurteilen. Im Fall einer Ein-Personen-LLC stellt sich allerdings die Frage, ob diese Kriterien überhaupt sinnvoll anwendbar sind. Das BMF-Schreiben selbst lässt diese Frage offen.

Eine Betrachtung der Kriterien ergibt, dass nur die Kriterien der Haftung, der Kapitalaufbringung und der Lebensdauer im Fall einer Ein-Personen-LLC uneingeschränkt aussagekräftig bleiben. Die anderen Kriterien sind in der Sonderkonstellation eines einzigen Gesellschafters hingegen in der Regel wenig hilfreich für die Qualifizierung. So hat der einzelne Gesellschafter die vollständige Kontrolle über die Geschäftsführung, die Übertragbarkeit der Anteile sowie die Gewinnzuteilung und Gewinnverteilung.

Würde man aber die Qualifizierung der LLC auf die vorgenannten drei Kriterien beschränken, so dürfte dies regelmäßig zu einer Einordnung der LLC als Kapitalgesellschaft führen, insbesondere da dem Kriterium der beschränkten Haftung, wie sie bei der LLC grundsätzlich besteht, von der deutschen Finanzverwaltung besondere Bedeutung zugemessen wird und im Regelfall auch eine Kapitalaufbringung in Form einer Einlage vereinbart sein wird.

Damit aber würde die rechtliche Beurteilung der LLC unzulässig verkürzt werden. Nur deshalb, weil die Mehrzahl der Kriterien im Fall einer Ein-Personen-LLC wegen der besonderen „Machtstellung“ des einzigen Gesellschafters in dem vom Bundesfinanzministerium aufgestellten Prüfungsschema an Trennschärfe verlieren ist es u. E. nicht zulässig diese Prüfung derartig zu verkürzen und die übrigen Kriterien auszublenden. Davon scheint im Übrigen auch das BMF selbst nicht auszugehen. Andernfalls ist die vorgenannte Beurteilung als ausländische Betriebsstätte nicht zu verstehen.

Keine Ein-Personen-Personengesellschaft

Andererseits ist es unzweifelhaft, dass es eine Ein-Personen-Personengesellschaft nicht gibt. Wenn also die rechtlichen Strukturen der LLC so gewählt wurden, dass die Stellung des Gesellschafters eher dem eines Personengesellschafters ähnelt, so kann dies u.E. nur zu dem Schluss führen, dass die LLC aus deutscher steuerrechtlicher Sicht nicht als eigenständiges rechtliches Gebilde beurteilt wird sondern als unselbständiger Rechtsteil des Gesellschafters, d.h. im Fall einer gewerblichen Tätigkeit als ausländische gewerbliche Betriebsstätte bzw. im Fall einer vermögensverwaltenden Tätigkeit als „verlängerter (steuerrechtlicher) Arm“ des deutschen Gesellschafters, jedoch ohne deutsche steuerliche Auswirkungen da das Gebilde aus deutscher steuerrechtlicher Sicht vollständig transparent ist.

Aufgrund des Hinweises im BMF-Schreiben ist u.E. davon auszugehen, dass eine Ein-Personen-LLC nicht zwingend als Kapitalgesellschaft zu qualifizieren ist, sondern als Betriebsstätte (gewerbliche Tätigkeit) oder vollständig steuerlich transparent (vermögensverwaltende Tätigkeit). Da sich das BMF hierzu aber nicht ausdrücklich äußert dürfte es für die Beratungspraxis empfehlenswert sein in den Fällen, bei denen es auf die Qualifizierung der LLC nach deutschem Steuerrecht als Personengesellschaft ankommt diese entsprechend zu strukturieren. Dazu sollte ein weiterer (ggf. mit sehr kleinem Anteil) beteiligter Gesellschafter in die LLC aufgenommen und der Gesellschaftsvertrag nach den Kriterien des BMF-Schreibens als Personengesellschaft ausgestaltet werden.