StB Ursula Slapio, Partnerin bei KPMG, Düsseldorf
Im Rahmen von Außenprüfungen versagt die Finanzverwaltung oft aus formalen Gründen den Vorsteuerabzug. Dieser setzt insbesondere voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung erhalten hat. Enthält die Rechnung nicht alle geforderten Angaben oder sind Angaben unzutreffend, ist ein Vorsteuerabzug zunächst nicht zulässig. Erst wenn eine berichtigte Rechnung vorliegt, besteht das Recht auf Vorsteuerabzug. Die Rechnungskorrektur wirkt also nicht zurück, so dass es je nach Zeitpunkt der Korrektur und Höhe der Vorsteuer zu erheblichen Nachzahlungszinsen nach § 233a AO kommen kann. Während geschuldete Umsatzsteuer und Vorsteuerabzug sich nach Rechnungskorrektur in der Regel aufheben, liegt das Mehrergebnis des Fiskus allein bei den Zinsen. Auch im Erlassweg (§§ 163, 227 AO) kann die Situation zumeist nicht zugunsten des Unternehmens gelöst werden. Der EuGH bringt jetzt Bewegung in die Diskussion.
Aktuelle Rechtsprechung des EuGH
Mit Urteil vom 15. 7. 2010 (Rs. C-368/09 – Pannon Gép Centrum kft, DB 2010 S. 1571 [LS]) hat der EuGH zur Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug Stellung genommen. Im entschiedenen Fall aus Ungarn enthielten für 2007 erklärte, ansonsten sachlich richtige, Eingangsrechnungen einen falschen Leistungszeitpunkt. Bei Prüfung der Erklärung stellten die ungarischen Behörden diesen Fehler fest und informierten das Unternehmen. 2008 wurden die fehlerhaften Rechnungen storniert (Gutschrift) und durch berichtigte Rechnungen korrigiert. Allerdings bemängelten die ungarischen Behörden nun, dass Gutschriften und berichtigte Rechnungen nicht fortlaufend nummeriert gewesen seien und verweigerten mit einer Entscheidung im Jahr 2009 weiterhin den Vorsteuerabzug. Der EuGH widersprach dieser Argumentation. Der Vorsteuerabzug sei zulässig, wenn der Steuerpflichtige der betreffenden Behörde vor Erlass ihrer Entscheidung eine berichtigte Rechnung zugeleitet hat. Gutschrift und berichtigte Rechnung brauchen für den Vorsteuerabzug keine fortlaufende Nummerierung aufzuweisen.
Auslegungsfragen
Erste Stimmen in der Literatur sprechen von einer der wichtigsten Gerichtsentscheidungen der letzten Jahre (vgl. Wäger, DStR 2010 S. 1478), da der Rechnungsberichtigung entgegen bislang in Deutschland geübter Praxis rückwirkende Bedeutung zukomme. In der Tat stellt sich die Frage, ob zukünftig insbesondere in der oben beschriebenen Situation einer Außenprüfung die negativen Folgen einer Vollverzinsung zumindest dann vermieden werden können, wenn vor Ergehen eines geänderten Steuerbescheids eine berichtigte Rechnung vorgelegt werden kann. Der EuGH verwendet jedoch den Begriff der Rückwirkung selbst mit keinem Wort. Die Lesart der Entscheidung könnte nach ihrem Wortlaut demnach auch die Folgende sein: Nachdem der EuGH die nach nationalem Recht bestehende Pflicht zur fortlaufenden Nummerierung von Gutschrift und berichtigte Rechnung als nicht mit der MwStSystR konform verworfen hat (Rdn. 44 des Urteils), muss die berichtigte Rechnung aus 2008 als formalrechtlich zutreffend betrachtet werden. Die Versagung des Vorsteuerabzugs aus einer zutreffenden Rechnung, die der Behörde sogar vorgelegen hat, ist nicht mit der MwStSystR vereinbar (Rdn. 45 des Urteils). Eine Aussage zum Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs wurde nicht ausdrücklich formuliert. Diese Auslegung würde auch erklären, warum das Gericht sein vorliegendes Urteil nicht gegen die Entscheidung Terra Baubedarf (Urteil vom 29. 4. 2004, Rs. C-152/02, DB 2004 S. 1080 [LS]) abgrenzt. Hier hatte der EuGH entschieden, dass das Vorsteuerabzugsrecht erst für den Erklärungszeitraum auszuüben ist, in dem der Steuerpflichtige die Rechnung besitzt.
Folgen für die Praxis
Die neue Rechtsprechung des EuGH gibt derzeit noch keinen Anlass, bei der Vollverzinsung der Umsatzsteuer infolge Vorsteuerversagung aus unvollständigen oder unzutreffenden Rechnungen Entwarnung zu geben. Man darf gespannt sein, wie die Finanzgerichte und der BFH die Rechtslage beurteilen, wenn sie hierzu Gelegenheit haben. Dass die Finanzverwaltung zugunsten der Steuerpflichtigen eine weite Interpretation der Rechtsprechung umsetzt, dürfte unwahrscheinlich sein, solange keine (eindeutigere) höchstrichterliche Rechtsprechung des BFH vorliegt.
Aber auch wenn die Rechtsprechung des EuGH Raum für unterschiedliche Auslegungen lässt, bietet möglicherweise das deutsche Umsatzsteuergesetz einen weiteren Diskussionsansatz. § 31 Abs. 5 UStDV lässt eine Rechnungsberichtigung bei unvollständigen oder unzutreffenden Angaben zu. In der Literatur wird hierzu die Meinung vertreten, dass die rückwirkende Änderung einer Rechnung aus dieser Vorschrift abzuleiten ist (vgl. Widmann, UR 2009 S. 249).
Für die Unternehmen empfiehlt sich, auch weiterhin Eingangrechnungen mit großer Sorgfalt auf Vollständigkeit und Richtigkeit zu prüfen, um Nachteile zu vermeiden. Sollte es dennoch zur Vorsteuerversagung und Verzinsung kommen, bleibt wohl derzeit nur der Rechtsweg. Wenn auch der EuGH und die nationalen Vorschriften des UStG bzw. der UStDV keine eindeutige Lösung zugunsten der Steuerpflichtigen aufzeigen, so geben sie zumindest genügend Ansätze, um die Rechtsposition aktiv zu verteidigen.