RA StB Wolfgang Tischbirek LL.M., Partner bei Pöllath+Partners, Frankfurt/M.
Eine beachtenswerte Variante des Verhältnisses zwischen Abkommensrecht und innerstaatlichem Recht zeigt sich bei der – in der überwiegenden Zahl der deutschen Doppelbesteuerungsabkommen („DBA“) vereinbarten – Steuerfreistellung von Dividenden in Deutschland als Ansässigkeitsstaat einer Gesellschaft, welche im Rahmen einer bestimmten Mindestbeteiligung (je nach DBA meist zwischen 10 und 25%) Dividenden aus dem anderen Staat bezieht. Eine Freistellung solcher Dividenden von der Körperschaftsteuer gewährt zunächst § 8 b Abs. 1 KStG, und zwar ohne weitere Voraussetzungen, wohingegen DBA-Schachtelprivilegien schon durch die jeweils geforderte Mindestbeteiligungsquote, darüber hinaus häufig auch durch Aktivitätsvorbehalte und ähnliches qualifiziert sind. Als Folge davon „kippt“ die ursprüngliche Gleichrangigkeit der beiden Regelungen in den meisten Anwendungsfällen zu einer Wirksamkeit nur der innerstaatlichen Regelung hinüber (so dass die Erklärung des Ansatzes von 5% der Dividenden als fingierte Betriebsausgaben gemäß § 8 b Abs. 5 KStG als „Modalität“ der Besteuerung zumindest nachvollziehbar wäre).
Nun kommt ein zusätzlicher „Twist“ ins Spiel, wenn die Dividenden nach innerstaatlichem Recht der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG unterliegen, etwa weil die für deren Unterbleiben in dem Ausschlusstatbestand des § 9 Nr. 7 GewStG jetzt geforderte Mindestbeteiligung von 15% nicht erreicht wird oder weil die ausländische Tochtergesellschaft die verlangten „aktiven“ Tätigkeiten im Sinne des Außensteuergesetzes nicht vorweisen kann. In dieser Situation hebt die gewerbesteuerliche Hinzurechnung die Freistellung nach § 8 b Abs.1 KStG für die Gewerbesteuer wieder auf. Erwacht jetzt das zunächst aus Konkurrenzgründen verdrängte DBA-Schachtelprivileg zu neuem Leben und kann es nun seinerseits die gewerbesteuerliche Hinzurechnung verhindern?
Wie der BFH in seinem Urteil vom 23. 6. 2010 (I R 71/09, DB 2010 S. 1802) kürzlich entschieden hat, bewirkt die Neutralisierung der Freistellung nach § 8 b Abs. 1 KStG durch die gewerbesteuerliche Hinzurechnung in der Tat, dass die abkommensrechtliche Freistellung wieder auflebt. Dieser gegenüber ist die gewerbesteuerliche Vorschrift wirkungslos, weil sie eine Hinzurechnung lediglich der „nach … § 8 b Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile (Dividenden)“ anordnet, nach DBA freigestellte jedoch nicht erwähnt. Auf diese Weise wird ein – verfassungsrechtlich fragwürdiger – „Treaty Override“ (vgl. Tischbirek, HB-Steuerboard vom 18 .8.2010 und Kessler, HB-Steuerboard vom 14. 9.2010) vermieden.
Ausdrücklich nicht Stellung genommen hat der BFH zu der mit Einführung des § 8 b Abs. 5 KStG diskutierten, aber immer noch nicht abschließend entschiedenen Frage, ob der pauschale, ohne Möglichkeit eines Gegenbeweises erzwungene Ansatz von 5% der Dividenden als fiktive nichtabzugsfähige Betriebsausgaben im Geltungsbereich des DBA-Schachtelprivilegs einen „Treaty Override“ darstellt – mit den mehrfach erwähnten verfassungsrechtlichen Konsequenzen. Die pauschale, situationsunabhängige steuerliche Erfassung von 5% der Dividenden, zu deren vollständiger Freistellung man sich völkerrechtlich verbindlich verpflichtet hat, durch die Fiktion von „nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben“ hat doch ziemlichen Haut-Goût! Die Umgehung von DBA durch den Staat ist moralisch nicht hochstehender als die – im Regelfall zumindest mit Nichtanerkennung des Vorhabens gestrafte – Umgehung von Gesetzen durch den Bürger.