RA StB Dr. Rosemarie Portner LL.M., Düsseldorf
Immer wieder Streitstoff bietet die Anwendung nationaler „Rückfallklauseln“ in Fällen der Mitarbeiterentsendung. Hierbei geht es vor allem um die Frage, unter welchen Voraussetzungen Einkünfte im Inland besteuert werden können, die eine unbeschränkt steuerpflichtige Person aus einem anderen Staat (Ausland) bezieht, dem nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte zugeordnet ist.
Die DBA bezwecken, eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, die sich daraus ergibt, dass zwei Fiski, nämlich der Staat aus dem Einkünfte stammen (Quellenstaat) und der Staat, in dem der Bezieher der Einkünfte ansässig ist (Ansässigkeitsstaat), dieselben Einkünfte zu besteuern trachten. Hierzu regeln die DBA, ob der Quellenstaat bestimmte Einkünfte besteuern kann. Sofern Einkünfte danach im Ausland besteuert werden können, vermeidet Deutschland als Ansässigkeitsstaat eine Doppelbesteuerung, indem diese Einkünfte – grundsätzlich – aus der steuerlichen Bemessungsgrundlage ausgenommen werden, sog. Freistellung. Wenn bei diesem Szenario der Quellenstaat von seinem Besteuerungsrecht keinen Gebrauch macht, bleiben diese Einkünfte in beiden Staaten unversteuert.
Aus diesem Grund beinhalten eine Reihe deutscher DBA unterschiedliche Klauseln, die allesamt bewirken, dass das Besteuerungsrecht an Deutschland als den Ansässigkeitsstaat zurückfällt, wenn der Quellenstaat von seinem Besteuerungsrecht keinen Gebraucht macht, weil entweder Vorschriften des ausländischen Rechts Steuerfreiheit für diese Einkünfte vorsehen, oder die ausländischen Behörden keine Kenntnis von dem Steuerfall haben, oder der Quellenstaat sich durch das DBA von der Besteuerung ausgeschlossen sieht. Klassische Rückfallklauseln („subject-to-tax-Klauseln“) erlauben die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat Deutschland unabhängig davon, aus welchem Grund, die Einkünfte im Quellenstaat unversteuert bleiben. Sog. Umschaltklauseln („switch-over-Klauseln“) erlauben dagegen dem Ansässigkeitsstaat (Deutschland) nur unter den darin genannten Voraussetzungen, zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung von der Freistellung der Einkünfte zur Besteuerung (unter Anrechnung der ausländischen Steuer) überzugehen.
Den Umschaltklauseln, die in einigen DBA enthalten sind, entspricht § 50d Abs. 9 EStG. Danach können Einkünfte in Deutschland als Ansässigkeitsstaat ungeachtet der im DBA vorgesehenen Freistellung der Einkünfte u. a. dann besteuert werden, wenn der Quellenstaat eine Abkommensvorschrift anwendet wonach er sich von seinem Besteuerungsrecht ausgeschlossen sieht, während Deutschland als Ansässigkeitsstaat auf der Grundlage einer anderen Abkommensvorschrift davon ausgeht, dass der Quellenstaat diese Einkünfte besteuern kann; hier liegt ein sog. Qualifikationskonflikt vor.
Streitig ist, ob § 50d Abs. 9 EStG bei folgendem Szenario anwendbar ist: Die DBA sehen vor, dass Arbeitslohn, der für im Ausland ausgeübte Arbeit gezahlt wird, grundsätzlich dort (im Tätigkeitsstaat) besteuert werden kann. Deutschland nimmt als Ansässigkeitsstaat diesen Teil des Arbeitslohns aus der steuerlichen Bemessungsgrundlage aus. Dabei kann sich ergeben, dass ein Teil des Arbeitslohns in beiden Staaten unversteuert bleibt, weil die Vertragsstaaten die Höhe des Teils des Arbeitslohns, der der im Ausland ausgeübten Arbeit zugeordnet wird, unterschiedlich berechnen.
Hier darf Deutschland den Teil des Arbeitslohns, der in beiden Staaten unversteuert bleibt – entgegen der Auffassung einiger Finanzbehörden – nicht auf der Grundlage des § 50d Abs. 9 EStG besteuern. Die Vertragsstaaten wenden hier dieselbe Abkommensvorschrift an, die die Besteuerung der Einkünfte aus unselbständiger Arbeit regelt. Sie sind sich einig, dass das Ausland den Arbeitslohn insoweit anteilig besteuern darf, als er auf Arbeitstage entfällt, an denen der Arbeitnehmer dort gearbeitet hat. Divergenzen ergeben sich weder bei der Beurteilung des Sachverhalts noch bei der Auslegung der Abkommensvorschrift.
Divergenzen ergeben sich jedoch insofern, als der Tätigkeitsstaat den Teil des Arbeitslohns, für den er sich zur Besteuerung berechtigt sieht, mit einem niedrigeren Betrag ermittelt, als ihn der Ansässigkeitsstaat für die Freistellung zugrunde legt. Hier geht es um die Bestimmung des Umfangs/der Höhe des dem Quellen-/Tätigkeitsstaat zur Besteuerung zugeordneten Teils der Vergütung, nicht aber um das „Ob“ der Besteuerung, welches die jeweilige Verteilungsnorm des DBA regelt.
Die Ermittlung der Höhe der Einkünfte ist nicht Gegenstand der Abkommensregelungen. Sie knüpft an die nach dem innerstaatlichen Steuerrecht der Vertragsstaaten zu ermittelnde Bemessungsgrundlage an. Daraus ergibt sich, dass die von dem einen Vertragsstaat steuerfrei zu stellenden und von dem anderen Vertragsstaat zu besteuernden Einkünfte ihrer Höhe nach oftmals voneinander abweichen.
Der Wortlaut des § 50d Abs. 9 EStG bestätigt dies. Deutschland darf Einkünfte nur besteuern „wenn“ und nicht „soweit“ der andere Staat das DBA so anwendet, dass Einkünfte unversteuert bleiben. Damit darf Deutschland in dem geschilderten Fall nicht – auch – den Teil des Arbeitslohns versteuern, der in beiden Staaten unversteuert bleibt, weil die Vertragsstaaten die Einkünfte in unterschiedlicher Höhe ermitteln.