RA StB Dipl.-Kfm. Alexander Pupeter, Partner bei Pöllath + Partners, München
Ein Unternehmer musste im Jahr 2004 seine GmbH, der es vermutlich schlecht ging, für einen symbolischen Kaufpreis von 1 € verkaufen. Dieser € wurde ausweislich des Vertrages sogar bezahlt. Der Unternehmer hatte die GmbH 14 Jahre zuvor für 70.000 DM erworben und jedenfalls seit 2001 keine Dividenden daraus erzielt. Er hoffte, den Verlust von knapp 70.000 DM vollständig steuerlich geltend machen zu können. Finanzamt und FG Düsseldorf (Urteil vom 9. 7. 2010 – 1 K 337/07 E, DB 2010 S. 2201 [LS]) versagten ihm dies, lediglich die Hälfte seines Verlustes wurde zum steuerlichen Abzug zugelassen. Was war geschehen?
Grundsätzlich unterliegen Gewinne und Verluste aus der Veräußerung einer GmbH – von Zwergbeteiligungen unter 1% abgesehen – dem Halbeinkünfteverfahren bzw. ab 2008 dem Teileinkünfteverfahren. Danach ist ein Veräußerungsgewinn wie ein Veräußerungsverlust steuerlich nur zur Hälfte (so im Jahr 2004) oder jetzt zu 60% anzusetzen. Der verbleibende Teil (50 bzw. 40%) ist steuerfrei, besser steuerneutral. Nach diesem Grundsatz wäre die Frage eindeutig zu entscheiden. Der Unternehmer hatte dennoch einen Grund, weshalb er hier zum Finanzgericht gegangen ist.
Der BFH hat mehrfach entschieden, dass die Begrenzung auf die Hälfte der Verluste (bzw. jetzt auf 60% der Verluste) keine Anwendung findet, wenn der Steuerpflichtige jedenfalls ab 2001 keine durch diese Beteiligung vermittelten Einnahmen erzielt hat. Er begründet diese Ausnahme mit dem Wortlaut der hierfür einschlägigen Normen (§ 3 Nr. 40 Buchstabe a und § 3c Abs. 2 EStG): In § 3 Nr. 40 stellt das Gesetz 50% (seit 2008: 40%) der Einnahmen aus der Veräußerung von Anteilen an Körperschaften von der Steuer frei. Und nach § 3c Abs. 2 EStG können Veräußerungskosten, „die mit den dem § 3 Nr. 40 zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen“, nur zu 60% abgezogen werden. Wenn solche Einnahmen nicht vorliegen, könne auch kein wirtschaftlicher Zusammenhang der Anschaffungskosten mit ihnen bestehen. Also seien Veräußerungsverluste vollständig abziehbar, wenn es keine teilweise steuerbefreiten Einnahmen gab.
Dieses Ergebnis erschien dem BFH auch aus anderen Gründen sachgerecht: Der Gesellschafter hat die vollen Anschaffungskosten getragen. Wenn ihm durch § 3c Abs. 2 EStG der Abzug teilweise verwehrt wird, liegt der Zweck darin, eine Doppelbegünstigung zu vermeiden. Diese Doppelbegünstigung würde sich ergeben, wenn die Einnahmen aus einer GmbH-Beteiligung (Dividenden und/oder Veräußerungserlös) nur teilweise besteuert würde, jedoch die damit zusammenhängenden Ausgaben vollständig abzugsfähig wären. Die Gefahr der Doppelbegünstigung bestehe aber ohne Einnahmen nicht. Im Hinblick auf diese Rechtsprechung war unser Unternehmer der Auffassung, auch er könne seine Anschaffungskosten steuerlich vollständig geltend machen.
Das Finanzgericht sah dies anders und begründete seine Entscheidung damit, dass hier ein anderer Fall vorläge, denn der Unternehmer hatte ja tatsächlich einen Euro als Veräußerungserlös erhalten. Mit diesem einen Euro stünden die ursprünglichen Anschaffungskosten von 70.000 DM in Zusammenhang. Daher sei nur ein teilweiser Abzug zulässig. Das Finanzgericht selber erkennt, dass dieses Ergebnis als unbefriedigend empfunden werden kann. Es sieht allerdings das Problem weniger in der eigenen Entscheidung, sondern vielmehr darin, dass der BFH bei vollständigem Fehlen einer Einnahme den kompletten Ausgabenanzug zulasse. Damit kostet der symbolische Euro, der in derartigen Fällen in Kaufverträgen angesetzt wird (ohne dass er hierfür zumindest im Deutschen Zivilrecht eine Notwendigkeit gibt) ca. 17.900 € Verlustabzug.
Der Unternehmer hat Revision eingelegt, die derzeit bei dem BFH anhängig (Az. IX R 49/10) ist. Für das Finanzgericht spricht jedenfalls folgendes: Sollte der eine Euro nicht ausreichen, um zum teilweisen Ausschluss des Ausgabenabzuges zu gelangen, so stellt sich die Frage, wo die Grenze zu ziehen wäre: Im Gesetz ist keine „Geringfügigkeitsgrenze“ angelegt, damit ergäbe sich eine völlig unklare Rechtslage. Die ganze Problematik wäre nicht entstanden, wenn der Gesetzgeber von vorneherein die Hälfte bzw. ab 2008 40% des Veräußerungsgewinnes bzw. –verlustes steuerfrei gestellt hätte und nicht die Behandlung von Einnahmen und Ausgaben getrennt in zwei unterschiedlichen Normen geregelt hätte.
Inzwischen hat sich der Gesetzgeber des Problems angenommen. In Zukunft soll es für das teilweise Verlustabzugsverbot (§ 3c Abs. 2) bereits ausreichen, wenn „die Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen im Sinne des § 3 Nr. 40“ vorliegt, so das letzten Freitag verabschiedete Jahressteuergesetz 2010. Diese Formulierung birgt allerdings mehr Probleme als sie löst.