RA StB Dr. Rosemarie Portner LL.M., Düsseldorf
Bei der Versteuerung der Leistungen aus Pensionsfonds, Pensionskassen oder Versicherungen (Leistungen im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung) stellt sich bei international tätigen Arbeitnehmern die Frage, wie diese Leistungen besteuert werden, soweit sie auf Beiträgen beruhen, die vom Arbeitgeber während der Zeit der Tätigkeit und Ansässigkeit des Arbeitnehmers in einem anderen Staat an eine ausländische Versorgungseinrichtung geleistet wurden.
Die nationalen Steuervorschriften sehen regelmäßig auf der Grundlage einer intertemporalen Korrespondenz eine vorgelagerte oder eine nachgelagerte Besteuerung der Leistungen aus einer betrieblichen Altersversorgung vor. Bei vorgelagerter Besteuerung werden die Beiträge aus versteuertem Einkommen geleistet. Die späteren Leistungen werden regelmäßig nur mit dem Ertragsanteil besteuert, während die Rückzahlung der Beiträge unversteuert bleibt. Bei nachgelagerter Besteuerung werden die Beiträge aus unversteuertem Einkommen geleistet und die späteren Leistungen voll (Ertrag und angesammelte Beiträge) versteuert.
Bei grenzüberschreitenden Fällen ist diese intertemporale Korrespondenz oftmals gestört, weil zwei Staaten unabhängig voneinander ihre Besteuerungsbefugnis zu unterschiedlichen Zeitpunkten ausüben. Doppelbesteuerung ergibt sich, wenn ein Staat die Beiträge als Arbeitslohn versteuert, während der andere Staat die Leistungen aus der betrieblichen Altersversorgung voll versteuert. Umgekehrt können Leistungen aus der betrieblichen Altersversorgung steuerfrei bleiben, obgleich die Beiträge in einem anderen Staat aus unversteuertem Einkommen geleistet wurden.
So gesehen ergeben sich für den Arbeitnehmer aus einer betrieblichen Altersversorgung Chancen und Risiken.
Die Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) schaffen keine Abhilfe. Internationaler Besteuerungspraxis folgend darf – vereinfacht ausgedrückt – regelmäßig der Staat Arbeitslohn besteuern, in dem unselbstständige Arbeit ausgeübt wird; die Besteuerung richtet sich nach dem nationalen Steuerrecht des Tätigkeitsstaats. Zum Arbeitslohn gehören regelmäßig auch Beiträge, die der Arbeitgeber im Rahmen einer betrieblichen Altersversorgung für einen Arbeitnehmer leistet, wenn der Arbeitnehmer hieraus einen unmittelbaren eigenen Anspruch auf Leistungen der Altersversorgung gegenüber einer Altersversorgungseinrichtung erwirbt. Leistungen aus einer betrieblichen Altersversorgung kann dagegen nach internationaler Besteuerungspraxis nur der Ansässigkeitsstaat besteuern; die Besteuerung richtet sich hier nach dem nationalen Recht des Ansässigkeitsstaats.
Die DBA enthalten in der Regel keine Vorschriften, die die Besteuerungsbefugnisse derart aufteilen, dass das Recht zur Besteuerung der Leistungen und die Verpflichtung zur steuerlichen Berücksichtigung der zugrundeliegenden Beiträge demselben Staat zugewiesen werden. Ebenso wenig ergibt sich aus dem derzeitigen Gemeinschaftsrecht eine Verpflichtung der Mitgliedstaaten der EU bzw. Vertragsstaaten des EWR, das jeweilige nationale Steuerrecht so zu harmonisieren, dass eine intertemporale Korrespondenz zwischen der Versteuerung der Beiträge und der Leistungen aus einer betrieblichen Altersversorgung gewahrt ist.
Für einen in Deutschland ansässigen Empfänger von Leistungen aus einer betrieblichen Altersversorgung, der – ausschließlich – der Auslandstätigkeit zuzuordnende Beiträge zugrunde liegen, ergibt sich die Chance, die Leistungen in Deutschland nur mit dem Ertragsanteil versteuern zu müssen, auch wenn die Beiträge bei der Besteuerung im Ausland unberücksichtigt geblieben sind und die Leistungen bei Ansässigkeit im Ausland dort nachgelagert besteuert würden. Die Chancen ergeben sich daraus, dass nach § 22 Nr. 5 EStG Leistungen aus Altersversorgungsverträgen, Pensionsfond, Pensionskassen und Direktversicherungen nur mit dem Ertragsanteil besteuert werden, soweit die Leistungen nicht beispielsweise auf Beiträgen beruhen, auf die § 3 Nr. 63, § 10a oder Abschnitt XI etc. angewendet wurde (und die nicht Rentenversicherungen i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 b) EStG sind). Nur soweit für Beiträge die in dieser Vorschrift abschließend aufgezählten steuerliche Erleichterungen in Anspruch genommen wurden, werden die Leistungen als sonstige Einkünfte voll besteuert. Die in § 22 Nr. 5 EStG aufgelisteten steuerlichen Erleichterungen können aber nur gewährt werden, wenn Beiträge als Arbeitslohn im Inland besteuert werden. Wurden die Beiträge nicht im Inland versteuert und konnten für die Beiträge keine der in § 22 Nr. 5 EStG aufgelisteten steuerlichen Erleichterungen in Anspruch genommen werden, können die Leistungen grundsätzlich nur mit dem Ertragsanteil besteuert werden.
Eine von PricewaterhouseCoopers durchgeführte Studie zeigt, dass Leistungen, die eine in einem Staat ansässige Person von einer ausländischen Altersversorgungseinrichtung bezieht, in den jeweiligen Staaten unterschiedlich besteuert werden. Einige Staaten besteuern die Leistungen ungeachtet dessen, ob die Beiträge zuvor in einem anderen Staat aus versteuertem oder unversteuertem Einkommen geleistet wurden; beispielsweise Österreich. Andere Staaten lassen Leistungen aus ausländischen Versorgungseinrichtungen unversteuert unabhängig davon, ob die Beiträge, auf denen die Leistungen beruhen, im Ausland versteuert wurden; beispielsweise Kroatien. Letzteres trifft, wie zuvor ausgeführt wurde, aufgrund des Wortlauts des § 22 Nr. 5 EStG auch auf Deutschland zu. Eine Reihe anderer Staaten berücksichtigt bei der Besteuerung der Leistungen, ob die Beiträge aus versteuertem Einkommen geleistet wurden, beispielsweise die USA. In diesen Staaten werden unterschiedliche Anforderungen an den Nachweis der Versteuerung der Beiträge gestellt. Diesen Anforderungen sollten bereits während der Ansparphase durch entsprechende Dokumentation Rechnung getragen werden, um eine spätere Doppelbesteuerung der Leistungen zu vermeiden.