WP/StB/CPA (U.S.) Dipl.-Kfm. Sven Fuhrmann, Partner bei Deloitte in Frankfurt/M.
Der Teilbetriebsbegriff hat im (Umwandlungs)Steuerrecht erhebliche praktische Bedeutung. Nur bei Vorliegen eines Teilbetriebs können Umwandlungsvorgänge steuerneutral vollzogen werden. Nach bisherigem nationalem Verständnis ist als Teilbetrieb ein organisch, geschlossener mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebs zu verstehen, der für sich allein funktions- und lebensfähig ist. Ein Teilbetrieb wird nur übertragen, sofern die jeweilige Tätigkeit endgültig beim Übertragenden eingestellt wird. Hierzu ist es erforderlich, dass sämtliche zum Teilbetrieb gehörenden wesentlichen Betriebsgrundlagen übergehen.
Ob eine wesentliche Betriebsgrundlage vorliegt, ist in ständiger Rechtsprechung des BFH (zuletzt durch Urteil vom 7. 4. 2010 – I R 96/08, DB0361905) normspezifisch zu entscheiden. Im Umwandlungssteuerrecht kommt es darauf an, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Teilbetriebs nach funktionalen Gesichtspunkten übertragen werden. Die Funktionalität bestimmt sich nach dem Gewicht des Wirtschaftsguts für den Betriebsablauf und seine Notwendigkeit für die Fortführung des Betriebs. Grundsätzlich ist auf die Situation des Übertragenden zum Übertragungszeitpunkt abzustellen.
Nach Art. 2 Buchst. i) der Fusionsrichtlinie (90/434/EWG vom 23. 7. 1990, „FRL“) ist ein Teilbetrieb die Gesamtheit der in einem Unternehmensteil einer Gesellschaft vorhandenen (wesentlichen) aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, die in organisatorischer Hinsicht einen selbstständigen Betrieb, d. h. eine aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit, darstellen.
Bei den Definitionen des Teilbetriebs liegt eine funktionale Betrachtungsweise zugrunde. Sofern der BFH in seinem Urteil vom 7. 4. 2010 ausführt, dass Art. 2 Buchst. i) FRL kein abweichender Begriff des Teilbetriebs enthält, ist zu beachten, dass sich diese Feststellung nur auf die entscheidungsrelevante Frage des Vorliegens einer wesentliche Betriebsgrundlage beziehen kann. Im Detail bestehen insbesondere die nachstehenden Abweichungen beider Teilbetriebsbegriffe:
Im Rahmen der FRL ist die Frage des Teilbetriebs aus Sicht des Erwerbers nach nationalem Verständnis aus Sicht des Übertragenden zu beurteilen.
Sog. neutrales Vermögen (z. B. Barmittel) dürfen im Rahmen der FRL nur nach sachlichen Kriterien einem Teilbetrieb zugeordnet werden. Bare Zuzahlungen dürfen nicht getätigt werden. National darf neutrales Vermögen grundsätzlich (Ausnahme z. B. Pensionsrückstellungen) frei zugeordnet werden. Nach der FRL soll ein Teilbetrieb im Aufbau nicht begünstigt sein, national ist dies zumindest streitig.
Im Gegensatz zum nationalen Recht stellen 100% Beteiligungen an Kapitalgesellschaften sowie Mitunternehmeranteile keine Teilbetriebe im Sinne des FRL dar.
Derzeit ungeklärt ist, ob die Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen im Wege der Verschaffung des rechtlichen Eigentums erfolgen muss oder die Verschaffung des wirtschaftlichen Eigentums ausreicht. Nach dem tätigkeitsbezogenen Teilbetriebsbegriff der FRL dürfte eine dauerhafte Nutzungsüberlassung ausreichend sein.
Dem Vernehmen nach beabsichtigt, die Finanzverwaltung zukünftig die Definition des Teilbetriebsbegriffs der FRL anwenden zu wollen. Entsprechende Regelungen sollen im neuen Umwandlungssteuererlass bereits enthalten sein. Zu begrüßen wäre eine solche Entwicklung jedoch nicht. Durch einen engeren Teilbetriebsbegriff würden wirtschaftlich sinnvolle Gestaltungsspielräume weiter eingeschränkt. Zumindest für rein nationale Umwandlungsfälle sollten Gesetzgeber und Finanzverwaltung an dem bisherigen weitergefassten nationalem Teilbetriebsbegriff festhalten.