StB Dr. Axel Nientimp, Partner von Deloitte, Düsseldorf
Die grenzüberschreitenden Finanzierungsbeziehungen von verbundenen Unternehmen geraten immer stärker in das Blickfeld der deutschen Finanzverwaltung. Die Diskussionen zu der Fremdüblichkeit solcher Finanzierungsbeziehungen nehmen in vielen Betriebsprüfungen breiten Raum ein. In diesem Zusammenhang tritt häufig die Frage auf, wie vorgenommene Teilwertabschreibungen auf nicht werthaltige Darlehen zu behandeln sind.
Grundsätzlich sollen Teilwertabschreibungen auf Darlehen an verbundene Unternehmen steuerlich nur dann berücksichtigt werden, wenn die Darlehensbedingungen fremdüblich sind. Für reine Inlandssachverhalte fehlte hierfür vor Einführung des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG mit dem Jahressteuergesetz 2008 eine klare gesetzliche Regelung. Aus diesem Grund hat der BFH mit dem Urteil vom 14. 1. 2009 (I R 52/08, DB 2009 S. 711) – zur Rechtslage vor dem Jahressteuergesetz 2008 – in einem reinen Inlandsfall entschieden, dass Teilwertabschreibungen auf eigenkapitalersetzende Darlehen steuerlich zu akzeptieren sind.
Das als Reaktion auf dieses Urteil verfasste BMF-Schreiben vom 29. 3. 2011 (IV B 5 – S 1341/09/10004) befasst sich mit der steuerlichen Behandlung von Teilwertabschreibung auf grenzüberschreitende Darlehen an verbundene Unternehmen. Nach Auffassung des BMF wird die Versagung der steuerlichen Wirkung einer eventuell bilanzsteuerrechtlich zulässigen Teilwertabschreibung auf Darlehen an verbundene ausländische Unternehmen, anders als bei reinen Inlandssachverhalten, auch unter der alten Rechtslage in vielen Fällen durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 1 AStG ermöglicht.
In dem BMF-Schreiben wird die Notwendigkeit der Korrektur nach § 1 AStG dem Grunde und der Höhe nach für verschiedene Fallkonstellationen aufgezeigt. Die steuerliche Behandlung einer Teilwertabschreibung steht hiernach in direktem Zusammenhang mit der Fremdüblichkeit der vereinbarten Verzinsung des grenzüberschreitenden Darlehens und den vereinbarten Sicherheiten zwischen den verbundenen Unternehmen.
Im Grundfall wird die Darlehensgewährung eines inländischen beherrschenden Gesellschafters an seine ausländische Gesellschaft betrachtet. Hierbei wird unterschieden, ob (1) die Darlehensgewährung unter Vereinbarung einer tatsächlichen Sicherheit erfolgt und diese Sicherheit im Zinssatz berücksichtigt wird oder (2) die Darlehensgewährung ohne Vereinbarung einer tatsächlichen Sicherheit erfolgt und die fehlende Sicherheit durch einen angemessenen Risikozuschlag auf den Zinssatz berücksichtigt wird oder (3) die Darlehensgewährung ohne Vereinbarung einer tatsächlichen Sicherheit erfolgt und kein Risikozuschlag aufgrund des Rückhalts im Konzern berücksichtigt wird.
Auch diese dritte Fallgestaltung ist mit dem Fremdvergleichsgrundsatz zu vereinbaren und führt nicht zu einer Korrektur des Zinssatzes, weil ein bestehender „Rückhalt im Konzern“ hier an Stelle der fehlenden Sicherheiten tritt. Diese Festlegung des BMF, die unterhalb des Marktzinses liegende Verzinsung eines Darlehens ohne Sicherheiten bei beherrschenden Gesellschaftern zu akzeptieren, ist von starker praktischer Relevanz. In der Folge erkennt die Finanzverwaltung allerdings keine Teilwertabschreibungen auf den Darlehensbetrag an, sofern der Rückhalt im Konzern tatsächlich gegenüber fremden Dritten weiter fortbesteht, etwa, weil der Darlehensnehmer seine Verpflichtungen im Außenverhältnis weiter erfüllt.
Im Fall eines Darlehens von einem nicht beherrschenden inländischen Gesellschafter, an ein ausländisches verbundenes Unternehmen kann im Fall eines Darlehens ohne Risikozuschlag oder entsprechenden Sicherheiten nicht von einem Rückhalt im Konzern ausgegangen werden. Somit entsprechen die Bedingungen für das Darlehen nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz. Lässt sich eine fehlende Sicherheit nicht durch einen fremdüblichen Risikozuschlag abbilden weil fremde Dritte, z. B. wegen nicht ausreichender Bonität, keinesfalls ein Darlehen gewährt hätten, ist der Zins für gesicherte Darlehen nach Auffassung des BMF anzuerkennen und eine Sicherheit zu unterstellen. Eine spätere Teilwertabschreibung, sollte der Darlehensnehmer in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten, ist nach § 1 AStG wieder zu korrigieren, da werthaltige Sicherheiten unterstellt wurden.
In dem zuletzt beschriebenen Fall akzeptiert die deutsche Finanzverwaltung also die niedrige Verzinsung des Darlehns an die nahestehenden Darlehnsnehmer im Ausland und passt den Zinssatz nicht an, sondern unterstellt hierfür fiktive Sicherheiten. Niedrige Zinssätze von quasi eigenkapitalersetzenden Darlehen an Darlehnsnehmer schlechter Qualität, bei denen empirisch keine vergleichbaren Risikozuschläge auf den Zinssatz beobachtet werden können, werden somit von der deutschen Finanzverwaltung nicht korrigiert. Nur eine Gewinnminderung aus einer späteren Teilwertabschreibung auf diese Darlehen bleibt dann dem Steuerpflichtigen verwehrt.