RA/StB Dipl.-Kfm. Alexander Pupeter, Partner bei P+P Pöllath + Partners, München

Der Gesellschafter eine Personengesellschaft versteuert seinen Gewinnanteil, auch wenn er ihn nicht entnehmen kann. Dieser steuerliche „Normalfall“ bekommt eine besondere Spannung, wenn ein Gesellschafter aus der Personengesellschaft ausscheidet und sein Gewinnanspruch aufgrund von Streitigkeiten für eine längere Zeit nicht ausbezahlt wird. Der BFH hat unlängst (Urteil v. 15. 11. 2011 – VIII R 12/09, DB 2012 S. 23) diese allgemeinen Grundsätze bestätigt. Das gibt Anlass, über die Ausgestaltung von Steuerklauseln in Gesellschaftsverträgen noch einmal nachzudenken.

Es ist Sache der Einzelunternehmer wie Mitunternehmer, ob sie ihren Gewinn im Unternehmen belassen oder herausnehmen; ihre persönliche Einkommensteuer darauf ist jedenfalls zu entrichten. Dieser Grundsatz ist zwar durch einige Sonderregeln (Überentnahme, Thesaurierungsbegünstigung) eingeschränkt, gilt im Kern aber fort. Bitter kann dies werden, wenn die Personengesellschaft nicht mehr normal „funktioniert“.

Im Fall des BFH war ein Gesellschafter aus einer unternehmerisch tätigen GbR im Streit ausgeschieden. Sein Gewinnanteil für das Jahr des Ausscheidens sowie für das Vorjahr war unstreitig. Die Gesellschaft verweigerte die Auszahlung, da ihr gegen den Gesellschafter Schadensersatzansprüche in übersteigender Höhe zustünden. Eine Klage vor dem Landgericht auf Auszahlung dieser Gewinnansprüche scheiterte. In einem weiteren zivilrechtlichen Rechtsstreit ging es um die Auseinandersetzungsbilanz und den sich daraus ergebenden Auseinandersetzungsanspruch. Die zivilrechtliche Lage wird durch die Rechtsprechung des BGH geprägt, nach der im Falle der Auflösung einer Personengesellschaft sowie bei Ausscheiden eines Gesellschafters die einem Gesellschafter gegen die Gesellschaft zustehenden Ansprüche nicht mehr isoliert geltend gemacht werden können. Sie unterliegen einer Durchsetzungssperre und sind als unselbständige Rechnungsposten in die Abrechnungsbilanz einzubeziehen. Es soll dadurch der Gefahr von Hin- und Herzahlungen entgegengewirkt werden.

Diese Regelungen hinderten das Finanzamt nicht, den Gewinnanteil des Gesellschafters festzusetzen und bei ihm persönlich zur Einkommensteuer zu veranlagen. Zwar ergingen die Gewinnfeststellungsbescheide vorläufig „bis zur endgültigen Klärung der Gewinnverteilung“. Das Begehren des Gesellschafters, den zugerechneten Gewinn um den nicht ausgezahlten Gewinnanteil zu kürzen, wurde abgelehnt. Das FG gab dem Gesellschafter Recht, der BFH bestätigte die Verwaltungsauffassung. Grundsätzlich werden steuerlich die Gewinne von den Gesellschaftern in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit bezogen. Mit anderen Worten: In dem Moment, in dem die Gesamthand den Gewinn erzielt, ist er steuerlich von den Gesellschaftern erzielt. Eine Ausnahme von diesen Grundsätzen lässt der BFH nur zu, wenn ein Gesellschafter durch strafbare Handlungen (z. B. Unterschlagung) die Verteilung des Gewinnes zum Schaden anderer Gesellschafter endgültig unterbindet. Im Streitfall konnte davon jedoch keine Rede sein.

Mit einem Einwand hat es sich der BFH etwas leicht gemacht. Der Kläger berief sich darauf, dass eine Besteuerung gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit verstoße. Der BFH ist dem nicht gefolgt mit dem Argument, der Zuwachs an finanzieller Leistungsfähigkeit liege bereits in der rechtlichen Zuweisung des anteiligen Gewinnes unabhängig vom Zufluss verfügbarer Zahlungsmittel. Das kann so nicht tragen. Die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit erfordert vereinfacht, dass derjenige Steuern bezahlt, der dies zu leisten vermag. Alleine aus der rechtlichen Zuweisung eines Gewinnanteils ergibt sich noch nicht eine gesteigerte Leistungsfähigkeit, die die Bezahlung von Steuern ermöglichen würde.

Man könnte allerdings darüber nachdenken, ob der Gesellschafter durch seine Bindung an die satzungsmäßigen Entnahmeregeln und die gesetzlichen oder von der Zivilrechtsprechung postulierten Entnahmesperren freiwillig darauf verzichtet hat, einen der Besteuerung zugrundeliegenden Gewinn unmittelbar in bar zur Verfügung zu haben. Die Thesaurierung eines Gewinnes im Gesamthandsvermögen könnte aus Sicht des Gesellschafters als Einkommensverwendung gesehen werden.

Der BFH hat als kleinen Trost auf die Möglichkeit von Billigkeitsmaßnahmen bei besonderen persönlichen Härten hingewiesen. Sofern der Gewinn endgültig nicht zur Auszahlung kommt, beispielsweise wegen eines gerichtlichen Vergleiches, könne dies als rückwirkendes Ereignis zur Änderung des Feststellungsbescheides führen.

Es sollte daher bei Ausgestaltung von Gesellschaftsverträgen nicht nur die Entnahme laufender Gewinne mindestens in Höhe der darauf entfallenden Ertragsteuern vorgesehen werden, wie dies derzeit gesellschaftsrechtlicher Standard ist. Auch für den Fall eines Ausscheidens oder der Auflösung sollte versucht werden, die Durchsetzungssperre zumindest insoweit einzuschränken, dass eine Entnahme in Höhe der persönlichen Ertragsteuern auf zugewiesene Gewinne auch vor vollständiger Abwicklung des Ausscheidens (einschließlich etwaiger Rechtsstreitigkeiten) durchgesetzt werden kann.