RA/FAStR/StB Dr. Arne von Freeden, LL.M. (NYU), Partner bei Flick Gocke Schaumburg, Bonn
In der Konzernsteuerpraxis stellen sich regelmäßig Zweifelsfragen zur Behandlung von Minder- und Mehrabführungen einer Organgesellschaft. Dabei kann schon fraglich sein, ob ein bestimmter Sachverhalt überhaupt eine Minder- oder Mehrabführung darstellt. In diesem Zusammenhang ist auf zwei finanzgerichtliche Entscheidungen hinzuweisen, die für die konzernsteuerrechtliche Gestaltungs- und Abwehrberatung von Bedeutung sein dürften.
Steuerliche Behandlung von Minder- und Mehrabführungen
Eine körperschaftsteuerliche Minder- oder Mehrabführung liegt vor, wenn der von einer Organgesellschaft an den Organträger auf der Grundlage des Ergebnisabführungsvertrags abzuführende (handelsrechtliche) Gewinn (z. B. 100) vom Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft (z. B. 70) abweicht (§ 14 Abs. 4 Satz 6 KStG). Übersteigt der abzuführende handelsrechtliche Gewinn den Steuerbilanzgewinn, liegt eine Mehrabführung vor (z. B. 30), im umgekehrten Fall eine Minderabführung. Ursache einer Minder- oder Mehrabführung kann z. B. die unterschiedliche Bewertung eines Wirtschaftsguts in Handels- und Steuerbilanz sein. In Abhängigkeit von ihrer Ursache sind in vororganschaftlicher und in organschaftlicher Zeit verursachte Minder- und Mehrabführungen zu unterscheiden.
In der Praxis „gefürchtet“ sind die vororganschaftlich verursachten Mehrabführungen, da sie als fiktive Gewinnausschüttung der Organgesellschaft (mit Kapitalertragsteuereinbehalt) zu behandeln sind und beim Organträger – von Ausnahmen abgesehen – zu einer sofortigen Steuerentstehung führen (§ 14 Abs. 3 KStG, § 44 Abs. 7 EStG). Dagegen führen in organschaftlicher Zeit verursachte Minder- und Mehrabführungen (zunächst) nur zur einkommensneutralen Bildung von Ausgleichsposten in der Steuerbilanz des Organträgers und zu einer Erhöhung bzw. Minderung des Einlagekontos der Organgesellschaft (§ 14 Abs. 4, § 27 Abs. 6 KStG). Eine unmittelbare Steuerfolge ergibt sich insoweit erst bei Veräußerung der Organbeteiligung durch den Organträger oder bei einem vergleichbaren Vorgang (z. B. Umwandlung der Organgesellschaft unter Ansatz gemeiner Werte), die Ausgleichsposten sind in diesem Fall Veräußerungserlös erhöhend oder mindernd aufzulösen.
FG Hamburg: Keine Mehrabführung bei einem nur verrechenbaren Verlust der Organgesellschaft aus einer Tochterpersonengesellschaft
Fraglich ist, ob eine Mehrabführung vorliegt, wenn die Abweichung von abzuführendem handelsrechtlichen Gewinn (z. B. 0) und Steuerbilanzgewinn (z. B. ./. 10) der Organgesellschaft durch einen nur verrechenbaren Verlust einer Tochterpersonengesellschaft (§ 15a EStG) verursacht wird. Diese Frage könnte man – zu Lasten des Steuerpflichtigen – bejahen, da eine Abweichung zwischen den bilanziellen Größen „handelsrechtliche Ergebnisabführung“ und „Steuerbilanzgewinn“ – wie im Regelbeispiel des § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG – vorliegt. Der Organträger hätte einen passiven Ausgleichsposten in seiner Steuerbilanz zu bilden, der bei einer Veräußerung der Beteiligung an der Organgesellschaft einkommenswirksam aufzulösen wäre (§ 14 Abs. 4 Satz 2 KStG). Das Finanzgericht Hamburg hat die aufgeworfene Frage – zu Gunsten des Steuerpflichtigen und m.E. zutreffend – verneint (Gerichtsbescheid vom 1. 9. 2011 – 2 K 188/09 – Rev. eingelegt, Az. des BFH: I R 65/11). Bei Beantwortung der Frage, ob eine Mehrabführung vorliegt, könne nicht nur die handelsrechtliche Ergebnisabführung mit dem Steuerbilanzgewinn (erste Gewinnermittlungsstufe) verglichen werden. Zu berücksichtigen sei auch die außerbilanzielle Einkommenserhöhung (zweite Gewinnermittlungsstufe), durch die „technisch“ die Verlustausgleichsbeschränkung des § 15a EStG umgesetzt wird.
Die Entscheidung „hilft“ bei Organkreisen, die an (verlustverursachenden) Personengesellschaften beteiligt sind (z. B. Immobilien-KG). Sie wird nach meiner Einschätzung einer revisionsrechtlichen Überprüfung durch den Bundesfinanzhof standhalten. Die Forderung von Seiten eines Betriebsprüfers, in Folge eines § 15a EStG-Verlustes einen passiven Ausgleichsposten beim Organträger zu bilden, ist mit Hinweis auf die Entscheidung des Finanzgerichts zurückzuweisen.
Nieders. FG: Vororganschaftlich verursachte Mehrabführung kann auch bei einem Verlust der Organgesellschaft vorliegen
Weiterhin ist fraglich, ob eine vororganschaftlich verursachte Mehrabführung vorliegt, wenn der vom Organträger auszugleichende handelsrechtliche Verlust (z.B. ./. 10) vom Steuerbilanzverlust (z.B. ./. 20) der Organgesellschaft abweicht. Die Frage könnte man – zu Gunsten des Steuerpflichtigen – verneinen, da mangels Gewinn der Organgesellschaft gar keine Gewinnabführung erfolgt; mit anderen Worten: Keine Mehrabführung ohne Gewinnabführung. Danach wäre die skizzierte Ergebnisabweichung nicht als fiktive Gewinnausschüttung der Organgesellschaft (mit KapESt-Einbehalt) zu behandeln (§ 14 Abs. 3 Satz 1 KStG), der Organträger hätte keine Gewinnausschüttung zu versteuern. Dieser Überlegung folgt das Niedersächsische Finanzgericht nicht, es geht – zu Lasten des Steuerpflichtigen – von einer Mehrabführung aus (Urteil vom 10. 3. 2011 – 6 K 338/07 – Rev. eingelegt, Az. des BFH: I R 38/11). Eine Anwendung des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG setze keine tatsächliche Gewinnabführung voraus. Das Gesetz gehe lediglich von einer rechnerischen Differenz zwischen dem handelsrechtlichen und dem steuerbilanziellen Ergebnis aus. Danach kann eine Mehrabführung auch bei einer Ergebnisabweichung vorliegen, wenn die Ergebnisse negativ sind.
Die Entscheidung ist nicht rechtskräftig, der BFH dürfte sich im Rahmen der Revision auch mit der skizzierten Zweifelsfrage auseinandersetzen. Die Auffassung des Finanzgerichts ist aus meiner Sicht angreifbar. Belastende Steuerbescheide sollten mit Blick auf das anhängige Verfahren „offen gehalten“ werden.