RA/StB Dipl.-Kfm. Alexander Pupeter, Partner bei P+P Pöllath + Partners, München
Der neue Umwandlungssteuererlass (BMF-Schreiben vom 11.11.2011, DB0464115; vgl. auch Momen/Kröner, DB0464195 und Blumenberg u. a., DB 2012 Beil. 1) hat nahezu fünf Jahre auf sich warten lassen. Kaum ist er in der Welt, ist er in einem wichtigen Punkt durch die Rspr. des BFH überholt.
Der neue Umwandlungssteuererlass enthält für Umwandlungen, die zum gemeinen Wert (oder zum Zwischenwert) erfolgen, eine arge Falle. Bei Ansatz des gemeinen Werts sind auch der Firmenwert und andere selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände wie beispielsweise Patente etc. bei der übertragenden Gesellschaft anzusetzen (§ 3 Abs. 1 UmwStG), obwohl für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nach den normalen Regeln ein Aktivposten nur angesetzt werden kann, wenn diese entgeltlich erworben worden sind (§ 5 Abs. 2 EStG). Spiegelbildlich ist die Buchung auf der Passivseite. Das Bilanzsteuerrecht enthält eine größere Aufzählung von Passivposten, die in der Steuerbilanz nicht gebildet werden dürfen, z. B. Drohverlustrückstellungen (§ 5 Abs. 4a EStG). Auch diese Passivposten sind bei einer Umwandlung zum gemeinen Wert anzusetzen. Der Ansatz der bis zu diesem Zeitpunkt nicht ausgewiesene Passivposten reduziert den Gewinn, der bei der übertragenen Einheit durch die Umwandlung zum gemeinen Wert entsteht.
Eine Überraschung bietet die von der Verwaltung vorgesehene Behandlung bei der übernehmenden Gesellschaft: Sie tritt zwar in die Rechtstellung der übertragenden Gesellschaft ein und übernimmt zunächst deren Bilanzpositionen. Bei ihr sind jedoch die Passivierungsverbote nach § 5 EStG wieder zu beachten. Die Passivposten, also insbesondere Drohverlustrückstellungen, sind in der Bilanz des Übernehmers aufzulösen, und zwar gewinnerhöhend. Mit anderen Worten: Diese stillen Lasten reduzieren zwar den Übertragungsgewinn bei der übertragenden Gesellschaft, führen jedoch zu einem (fiktiven) Gewinn bei der übernehmenden Gesellschaft.
Die Verwaltung zieht diese Konsequenz hingegen nicht für die Aktivposten, die entgegen den normalen Grundsätzen angesetzt werden mussten. Es kommt bei der übernehmenden Gesellschaft nicht etwa zu einem Auflösungsverlust. Begründet wird die unterschiedliche Behandlung damit, dass sich das generelle Aktivierungsverbot für diese Aktivposten nur auf nicht entgeltlich erworbene Positionen erstreckt (§ 5 Abs. 2 EStG), während die Passivierungsverbote diese Einschränkung nicht enthalten.
Trotz dieser (Schein-)Logik hat der BFH diesem Verständnis zumindest indirekt bereits eine Absage erteilt. Bereits vor Veröffentlichung des Umwandlungssteuererlasses hatte er entschieden (Urteil vom 16. 12. 2009 – I R 102/08, DB 2010 S. 309), dass nach einem Asset-Deal auch eine Freistellungsverpflichtung für Lasten, die in grds. nicht passivierungsfähigen Positionen zum Ausdruck kommen, in der Bilanz des Übernehmers anzusetzen sei. Die Übernahme dieser Freistellungsverpflichtung sei wie ein Teilentgelt zu sehen. Und in den Folgebilanzen sei diese Freistellungsverpflichtung beizubehalten.
Die Finanzverwaltung hat dies für Freistellungsverpflichtungen akzeptiert, nicht jedoch für eine direkte Schuldübernahme (BMF-Schreiben vom 24. 6. 2011, DB 2011 S. 1485). Bei einer Schuldübernahme geht die Verbindlichkeit bzw. -last unmittelbar über. Damit gälten bei dem Erwerber auch die Passivierungsverbote. Der Erwerber müsste zwar zunächst in seiner Eröffnungsbilanz den Passivposten bilden, um die Anschaffungskosten richtig auszuweisen, in der nächsten Folgebilanz sei der Passivposten jedoch wieder gewinnerhöhend auszubuchen. Dieses Verständnis hat dann auch (s. o.) Eingang in den Umwandlungssteuererlass gefunden.
Dieser Auffassung hat der BFH in einem unlängst veröffentlichten Urteil vom 14. 12. 2011 – I R 72/10 (DB 2012 S. 488) eine Absage erteilt. Im Falle eines Asset-Deals sind danach auch bei einer Schuldübernahme die übernommenen Passivposten nicht nur in der unmittelbaren Übernahmebilanz auszuweisen, sondern auch in den Folgebilanzen fortzuführen. Ein nachgelagerter „Erwerbsgewinn“ ergibt sich nicht.
Dieses Urteil kann nahezu unverändert auf die Parallelproblematik bei einer Umwandlung übertragen werden. Auch dort hat der Übernehmende zunächst die entsprechenden Passivposten anzusetzen, allerdings nicht, weil sie bei ihm selbst Entgelt sind, sondern weil sie bereits beim Rechtsvorgänger in dessen Schlussbilanz ausgewiesen werden. Er selbst muss sie jedoch fortführen. Bei ihm bleiben sie passiviert.
Es ist nicht auszuschließen, dass die Finanzverwaltung ihren hinhaltenden Widerstand gegen diese Erkenntnis fortsetzt und sich jetzt darauf beruft, dass ein Asset-Deal anders zu behandeln sei als eine Umwandlung. In diesem Fall dürfte es vermutlich nur noch eine Frage der Zeit sein, bis der BFH die Gelegenheit erhält, seine Rspr. auf Umwandlungsvorgänge zu erstrecken. Wünschenswert wäre jedoch, dass die Verwaltung hier wie auch an einigen anderen Stellen möglichst kurzfristig den Umwandlungssteuererlass ergänzt und diese Rechtsunsicherheit beseitigt.