RA/StB Dr. Stephan Viskorf, Partner bei P+P Pöllath + Partners, München
Keine Entwarnung durch den gleichlautenden Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. 3. 2012
„Zwischen fremden Dritten schenkt man sich nichts“. Diese im Rechtsverkehr vorherrschende Grundüberzeugung gilt für die SchenkSt spätestens ab Einführung des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 13. 12. 2011 nicht mehr. Mit § 7 Abs. 8 ErbStG hat der Gesetzgeber nicht nur eine Vorschrift geschaffen, mit der – wie es der ursprünglichen gesetzgeberischen Intention entsprach – disquotale Einlagen von sich nahestehenden Gesellschaftern der SchenkSt unterworfen werden können. Da eine Bereicherungsabsicht des Leistenden mit Rücksicht auf die in der Vorschrift enthaltene gesetzliche Fiktion nicht erforderlich ist, können auch Konstellationen zwischen fremden Dritten der SchenkSt unterliegen, in denen es vollkommen offensichtlich ist, dass sich die Parteien nichts schenken wollen, bzw. in denen die Empfänger zum Teil gar nicht wissen, dass ihnen etwas geschenkt wird. Dies betrifft insbesondere auch Sanierungsfälle. Mit dem am 14. 3. 2012 veröffentlichten Anwendungserlass der Finanzverwaltung waren Hoffnungen auf eine praxistaugliche Verwaltungsauffassung verbunden. Diese Hoffnungen wurden leider größtenteils enttäuscht.
Voraussetzung für die Steuerbarkeit nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG ist eine Leistung an die KapGes., die zu einer Werterhöhung der Anteile an der Gesellschaft führt (Fiktion einer Schenkung). Erlässt ein Gesellschafter oder Drittgläubiger einer insolvenzgefährdeten KapGes. ein fälliges Darlehen, so sind die Voraussetzungen des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG erfüllt und der Verzicht unterliegt der SchenkSt, wenn sich durch den Verzicht der Wert der Anteile an der Gesellschaft erhöht. Nur soweit der Verzichtende an der Gesellschaft beteiligt ist, d. h. ein beteiligungsproportionaler Forderungsverzicht erfolgt, soll keine SchenkSt ausgelöst werden.
Erstaunlicherweise war dem Gesetzgeber die Gefahr einer Besteuerung von solchen Sanierungsfällen bewusst. Er ging allerdings irrig davon aus, dass einseitige Sanierungsleistungen in der Praxis kaum erbracht würden. Anders als der Gesetzgeber annimmt, sind Sanierungsmaßnahmen einzelner Gesellschafter jedoch eher die Regel als die Ausnahme. Denn regelmäßig wird der Mehrheitsgesellschafter ein größeres Interesse daran haben, seine Investition zu schützen als ein Minderheitsgesellschafter. Für diese einseitigen Sanierungsfälle bringt der Erlass vom 14. 3. 2012 nicht die erhoffte Rechtssicherheit. Die Finanzverwaltung akzeptiert es lediglich, wenn der verzichtende Gesellschafter im Vorfeld des Verzichts die Forderung anteilig an seine Mitgesellschafter veräußert und sodann ein beteiligungsproportionaler Verzicht auf die Forderung erfolgt. Diese Möglichkeit erscheint praxisfern. Denn die Mitgesellschafter werden zum einen vielfach nicht bereit sein, den Verkehrswert der Forderung zu zahlen. Veräußert der verzichtende Gesellschafter unter Wert, so löst bereits dieser Vorgang SchenkSt aus. Zum anderen kann die zivilrechtliche Umsetzung des vorgeschalteten Forderungsverkaufs an einer fehlenden Abtretbarkeit der Forderung scheitern.
Der Lösungsvorschlag der Finanzverwaltung scheint nur in Fällen praktikabel, in denen die Forderung, auf die verzichtet werden soll, bereits wertlos ist. Gerade für diese Fallgruppe ist jedoch eine „Lösung“ überflüssig, da sich durch den Verzicht auf eine wertlose Forderung in aller Regel der Wert der Anteile an der Gesellschaft nicht erhöhen kann und folglich die Voraussetzungen des § 7 Abs. 8 ErbStG gar nicht erfüllt sind.
Unproblematisch ist nach Ansicht der Finanzverwaltung auch der Forderungsverzicht mit Besserungsabrede. Zwar bewirkt der Verzicht auch bei Besserungsvorbehalt vorübergehend eine Werterhöhung der Anteile der KapGes. Allerdings fehle es an einer Vermögensminderung beim verzichtenden Gläubiger, da dessen Forderung bei Eintritt der Bedingung wieder auflebt.
Kein SchenkSt-Risiko besteht zudem bei Sanierungsleistungen durch andere KapGes. Erlässt etwa eine in der Rechtsform der AG geführte Geschäftsbank der notleidenden KapGes. ein Darlehen, so ist dieser Vorgang nur bei Bereicherungsabsicht der verzichtenden Bank steuerpflichtig. Diese Voraussetzung wird regelmäßig nicht erfüllt.
Damit sind „große“ Sanierungsfälle zumeist von der SchenkSt ausgenommen. Risikobehaftet bleiben die in der Praxis häufig vorkommenden Sanierungsleistungen von natürlichen Personen, bei denen aufgrund der gesetzlichen Fiktion keine Bereicherungsabsicht erforderlich ist. Die Literatur hat bisher keinen überzeugenden dogmatischen Ansatz gefunden, die in dieser Fiktion liegende deutlich überschießende Tendenz einzuschränken. Dem Versuch, über eine analoge Anwendung des § 7 Abs. 1 ErbStG eine Bereicherungsabsicht auch im Abs. 8 zu fordern, hat die Finanzverwaltung in ihrem Erlass eine deutliche Absage erteilt. In diesen Fällen bleibt daher nur die Empfehlung, entweder einen Forderungsverzicht mit Besserungsabrede zu vereinbaren oder – in entsprechenden Fällen – die Wertlosigkeit der Forderung in geeigneter Weise zu dokumentieren.
Abschließend bleibt anzumerken, dass das SchenkSt-Risiko nicht nur die Gesellschafter trifft, deren Anteile sich im Wert erhöhen. Auch der verzichtende Gesellschafter steht im Risiko. Denn er haftet als Schenker subsidiär für die SchenkSt der Mitgesellschafter.
(Zitiervorschlag: Viskorf, Steuerboard DB0480329)