StB Dr. Thomas Töben, Partner bei P+P Pöllath + Partners, Berlin

Das Urteil des FG Köln vom 6. 3. 2012 (13 K 3006/11, DB0479622) ist Anlass, das Thema nachrangiger (Gesellschafter-)Darlehensforderungen, die bei Liquidation ausfallen, noch einmal aufzugreifen. In Krisenzeiten geht es um ein praktisch relevantes Thema der täglichen Beratungspraxis, nämlich um die Frage, ob ein steuerpflichtiger Gewinn entsteht, wenn im Zuge der Liquidation zumeist mit Rangrücktritt versehene Darlehen gegenüber einer Schuldnergesellschaft mangels ausreichendem Vermögen nicht zurückgeführt werden können. Das Urteil ist erfreulich deutlich. Es lässt hoffen, dass unsägliche Auseinandersetzungen mit der Finanzverwaltung nunmehr wirtschaftlich vernünftig zu Ende gebracht werden.

Gelegentlich wird behauptet, die Abwicklung und Liquidation einer Schuldnergesellschaft führe, soweit dabei insbesondere Gesellschafterdarlehen ausfallen, zu einem faktischen Darlehensverzicht und dieser mangels Werthaltigkeit des Darlehens zu einem steuerpflichtigen Verzichtsgewinn. Selbst wenn dem ausgefallenen Darlehensbetrag, wie es oft der Fall sein wird, entsprechend hohe oder – wie im Streitfall – höhere Verlustvorträge gegenüberstehen, scheint das kein Trost. Denn die sog. Mindest-Gewinn-Besteuerung könnte zur Folge haben, dass ein noch erheblicher Teil des behaupteten Verzichtsgewinns steuerpflichtig bliebe.

Die Folgen könnten für die Geschäftsführer dramatisch sein. Sie müssten wählen zwischen Pest und Cholera. Sie können anlässlich der Abwicklung das „letzte Hemd“ der Schuldnergesellschaft verkaufen und mit dem Erlös zumindest vorrangig berechtigte Gläubiger befriedigen. Oder sie können (müssen?) von dem Erlös einen Teil zurückbehalten zur Bezahlung von vermeintlichen Steuerschulden auf einen Verzichtsgewinn und so – zulasten der anderen Gläubiger – (auch) das FA beglücken. Dabei oft nicht wissend, gegen welche gesetzlichen Regeln sie in der einen oder anderen Variante verstoßen, u. U. mit empfindlichen Folgen.

Das Urteil trennt zwischen etwaigen (Verzichts-)Gewinnen (1) „bei“ Beendigung der Liquidation und der Löschung der Schuldnergesellschaft einerseits und (2) „während“ der Liquidation andererseits. Ohne ausdrücklichen Verzicht entsteht nach Auffassung des FG in beiden Fallgruppen kein Verzichtsgewinn. Das FG geht sogar noch weiter: (3) selbst wenn – entgegen der Auffassung des FG – ein steuerpflichtiger Verzichtsgewinn während oder bei Beendigung der Liquidation erzielt wird, müsse geprüft werden, ob und inwieweit eine Verrechnung dieses Gewinns mit Verlustvorträgen ohne Begrenzung durch die Mindest-Gewinn-Besteuerung in Betracht kommt.

1. Etwaiger Verzichtsgewinn im Zeitpunkt der Beendigung der Liquidation

Würde bei Beendigung ein Gewinn erzielt, kann er die Schuldnergesellschaft schon deshalb nicht mehr treffen, weil sie zu diesem Zeitpunkt nicht mehr existiert. Insoweit kann auch dahingestellt bleiben, inwieweit eine gelöschte KapGes. noch steuerrechtsfähig ist, da die Gesellschaft in diesem Fall keine gesetzlichen Vertreter mehr hat und eine Steuerfestsetzung regelmäßig mangels der Möglichkeit einer wirksamen Bekanntgabe und auch wegen fehlender Möglichkeit der Realisation unterbleibt.

2. Etwaiger Verzichtsgewinn „während“ der Liquidation

Eine Verbindlichkeit, auch wenn für diese ein Rangrücktritt ausgesprochen wurde, ist solange auszuweisen, bis sie mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr erfüllt werden muss. Die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme ist nur im Hinblick auf die Entschlossenheit des Gläubigers zu beurteilen, seinen Anspruch so weit wie möglich durchzusetzen. Hat der Gläubiger keinen Erlass der Forderungen ausgesprochen, besteht kein Anlass, das von den Vertragsbeteiligten ausgeschlossene Rechtsgeschäft als stillschweigend mit der Hinnahme der Liquidation trotzdem vorgenommen zu unterstellen. Der Verzicht auf Vollstreckungsversuche bei bekannter Unmöglichkeit der Beitreibung von Schulden entspricht normalem kaufmännischem Verhalten und kann nicht als Erlass der Verbindlichkeit qualifiziert werden.

Die Fähigkeit des Schuldners, den Anspruch aus seinem derzeitigen oder zukünftigen Vermögen zu befriedigen, ist dagegen ohne Bedeutung, da andernfalls das Vermögen unter Verletzung des handelsrechtlichen Vollständigkeitsgrundsatzes zu hoch ausgewiesen würde.

Schuldnergesellschaften müssen danach bis zum Abschluss der Liquidation und d. h. bis zu ihrer Löschung im Handelsregister die Verbindlichkeiten ausweisen. Erst mit dem Erlöschen der Schuldnergesellschaft und ihrem Untergang als Rechtssubjekt erlöschen die Verbindlichkeiten – und i. Ü. auch die Verlustvorträge – was rechtstheoretisch zunächst einen bilanziellen Gewinn zur Folge hat, der aber mangels KSt-Subjektfähigkeit der gelöschten Gesellschaft nicht mehr steuerbar ist.

Eine gegenteilige Auffassung führt i. Ü. zu dem wirtschaftlich unsinnigen (!) Ergebnis, dass das steuerliche Totalergebnis nie geringer als Null sein könnte, weil spätestens in der Liquidation der Überhang der Verbindlichkeiten über das Aktivvermögen durch einen dann angenommenen, steuerpflichtigen Gewinn ausgeglichen würde. Das Problem müsste sich im Rahmen nahezu jeder Insolvenz einer KapGes. stellen. Bei der Schlussverteilung steht regelmäßig fest, in welchem Umfang die Gläubiger ausfallen, also dass die Verbindlichkeiten mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erfüllt werden können. Dies würde zu der vom BFH abgelehnten Versteuerung von Scheingewinnen führen.

3. Etwaiger Verzichtsgewinn „bei“ Beendigung der Liquidation

Das FG ließ es sich nicht nehmen, darauf hinzuweisen, dass selbst bei Annahme eines Verzichtsgewinns eine uneingeschränkte Verrechnung mit Verlustvorträgen thematisiert werden muss. Denn nach dem BFH-Beschluss vom 26. 8. 2010 (I B 49/10, DB 2010 S. 2366) ist ernstlich zweifelhaft, ob die Mindestbesteuerung verfassungsrechtlichen Anforderungen auch dann standhält, wenn eine Verlustverrechnung in späteren Vz. ausscheidet. Selbst die Finanzverwaltung gewährt in solchen Fällen, auch in Fällen der Liquidation einer Körperschaft, nunmehr AdV. Schließlich komme bei Annahme eines Verzichtsgewinns auch eine abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen in Betracht.

Auf die u. a. wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassene Revisionsentscheidung des BFH darf man gespannt warten.

(Zitiervorschlag: Töben, Steuerboard DB0484452)