StB Dr. Michael Best, Partner bei P+P Pöllath + Partners, München

Bei Rechtsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen stellen Finanzbehörden und Rspr. hohe Anforderungen für die steuerliche Anerkennung. Diese müssen von Anfang an berücksichtigt und umgesetzt werden, um steuerliche Nachteile zu vermeiden.

Grds.  sind Rechtsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen in der gleichen Weise steuerlich anzuerkennen wie zwischen fremden Dritten. Da es jedoch innerhalb des Familienverbunds typischerweise an einem Interessengegensatz fehlt, besteht nach Auffassung der Finanzverwaltung die Gefahr, dass zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten steuerrechtlich missbräuchlich angewandt werden. An die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen stellt der BFH daher generell folgende (erhöhte) Anforderungen: Der Vertrag muss zivilrechtlich wirksam sein, er muss tatsächlich durchgeführt werden und einem Fremdvergleich standhalten. Die gegen diese erhöhten Anforderungen eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde vom BVerfG zurückgewiesen.

Unter nahen Angehörigen versteht man, neben dem engeren Kreis der Familie, auch Verschwägerte sowie Beteiligte einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft. Die Grundsätze zu Verträgen zwischen nahen Angehörigen gelten außerdem bei Rechtsbeziehungen zwischen einem Stpfl. und einer Personengesellschaft bzw. Kapitalgesellschaft, die von einem solchen nahen Angehörigen beherrscht wird.

Zivilrechtliche wirksame Vereinbarungen

Die zivilrechtliche Vereinbarung zwischen nahen Angehörigen muss bereits vor dem Beginn des Vertragsverhältnisses vorliegen, und soll klar und eindeutig sein. Insbesondere sollte auf folgende Aspekte geachtet werden:

(1)     Faktisches Schriftformerfordernis: Grds. können Verträge auch mündlich geschlossen werden. Bei Rechtsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen empfiehlt sich jedoch, und wird von der Finanzverwaltung auch regelmäßig gefordert, eine schriftliche Vereinbarung.

(2)     Formmangel führt grds. zu Verneinung der Anerkennung: Werden formbedürftige Rechtsgeschäfte zwischen nahen Angehörigen formunwirksam geschlossen, so hatte dies nach früherer Rspr. stets die Versagung der Anerkennung zur Folge. Zwar hat sich diese Rspr. zwischenzeitlich etwas gelockert, jedoch wird eine formunwirksame Vereinbarung als ein starkes Indiz für die Nichternsthaftigkeit des Rechtsverhältnisse zwischen den nahen Angehörigen angesehen und dürfte meist zur Versagung der Anerkennung führen.

(3)     Bestellung eines Ergänzungspflegers: Werden vertragliche Vereinbarungen zwischen Eltern und minderjährigen Kindern getroffen, die für diese nicht nur rechtlich vorteilhaft sind, muss ein sog. Ergänzungspfleger für die Kinder bestellt werden, um die zivilrechtliche Wirksamkeit (und steuerliche Anerkennung) des Rechtsgeschäfts zu gewährleisten.

Tatsächliche Durchführung

Von großer Bedeutung für die steuerliche Anerkennung eines Rechtsverhältnisses zwischen nahen Angehörigen ist die tatsächliche Durchführung so wie sich fremde Dritten verhalten würden. Dies bedeutet insbesondere, dass Zahlungen tatsächlich geleistet werden (dazu sind ggf. Bankkonten einzurichten) und getroffene vertragliche Absprachen eingehalten werden. Sollten Änderungen bei den getroffenen Rechtsverhältnissen eintreten, die auch fremde Dritte miteinander vereinbart hätten, so sollte dies nicht „am Küchentisch“ geschehen, sondern durch schriftliche, ergänzende Vereinbarungen.

In diesem Zusammenhang ist es dringend zu empfehlen, die Rechtsbeziehungen zwischen den nahen Angehörigen von Anfang an in den Steuererklärungen der betroffenen Personen gegenüber den Finanzbehörden offenzulegen. Dies kann z. B. durch Hinweise in den entsprechenden Anlagen der Steuererklärung erfolgen oder durch ausdrücklich schriftliche Bekanntmachung gegenüber den Finanzbehörden.

Fremdvergleich

Im Rahmen des Fremdvergleichs wird geprüft, ob der Vertrag so ausgestaltet ist, wie er auch zwischen fremden Dritten (mit natürlichem Interessengegensatz) üblicherweise abgeschlossen werden würde. Was zwischen fremden Dritten üblich ist, bestimmen die Gerichte nach der Verkehrsanschauung grds. ohne Einschaltung von Sachverständigen. Wichtig ist im Rahmen des Fremdvergleichs insbesondere, dass die Höhe der Gegenleistung im Rahmen dessen liegen muss, was ein fremder Dritter zahlen/erhalten würde. Aber auch die einzelnen vertraglichen Regelungen selbst müssen dem entsprechen, was im normalen Geschäftsverkehr auch fremde Dritte miteinander vereinbart hätten, d. h. i. d. R. müssen die getroffenen Vereinbarungen rechtlich/wirtschaftlich sinnvoll sein, und dürfen nicht durch die familiären Interessen geprägt/überlagert werden.

Mögliche Rechtsfolgen

Liegt bereits eines der vorgenannten Kriterien nicht vor, so kann dies dazu führen, dass die steuerliche Anerkennung versagt wird. Dabei ist nach dem jeweiligen Kriterium zu unterscheiden:

(1)     Fehlt es an der zivilrechtlichen Wirksamkeit bzw. der tatsächlichen Durchführung des Vertrags, so wird das Vertragsverhältnis i. d. R. steuerlich nicht anerkannt und ist daher nicht zu berücksichtigen.

(2)     Liegt hingegen lediglich eine – nach Fremdvergleichsgrundsätzen – überhöhte Gegenleistung vor, so wird diese (bei i. Ü. vorliegender Anerkennung) i. d. R. auf ein angemessenes Maß beschränkt.

Besonders kritisch sind Vereinbarung zu einer Treuhand bzw. einer stillen Gesellschaft zwischen nahen Angehörigen. Hier wird die steuerliche Anerkennung regelmäßig voraussetzen, dass entsprechende schriftliche Vereinbarungen existieren und diese frühzeitig gegenüber den Finanzbehörden bekannt gemacht werden.

(Zitiervorschlag: Best, Steuerboard DB0529271)