RA/FAStR Dr. Andreas Richter LL.M., Partner bei P+P Pöllath + Partners, Berlin

Im Juli hatte der BFH (Urteil vom 4. 7. 2012 – II R 15/11, DB 2012 S. 2204) über die Frage zu entscheiden, ob die ESt des Erblassers für das Todesjahr eine abzugsfähige Nachlassverbindlichkeit des Rechtsnachfolgers i. S. des § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG darstellt. Sowohl das zuständige Finanzamt als auch die Vorinstanz (FG Niedersachsen, Urteil vom 23. 2. 2011 – 3 K 332/10) hatten dies verneint und sich dabei auf die bisherige Rspr. des BFH (zuletzt Urteil vom 17. 2. 2010 – II R 23/09, DB0351545) berufen. Das überwiegende Schrifttum hingegen hatte stets für die Abzugsfähigkeit plädiert; vgl. auch die Stellungnahme im Steuerblog vom 17. 11. 2011.

Der BFH bejaht diese Frage nunmehr mit überzeugenden Argumenten und vollzieht damit zugleich eine Änderung seiner Rspr.

§ 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG lässt den Abzug von Verbindlichkeiten zu, die vom Erblasser „herrühren“. Dazu gehörten laut dem Urteil des BFH auch Steuerverbindlichkeiten, die im Todeszeitpunkt durch die Verwirklichung von Steuertatbeständen durch den Erblasser begründet, jedoch mangels Ablaufs des Veranlagungszeitraums (hier mit Ablauf des Kalenderjahres, §§ 2 Abs. 7, 36 Abs. 1 EStG) noch nicht entstanden seien. Hierfür spreche der Wortlaut der Norm, der gerade nicht verlange, dass die Steuerverbindlichkeiten voll wirksam entstanden sein müssten. Auch im Zivilrecht, das bei der Erbenhaftung für Nachlassverbindlichkeiten ebenfalls auf die „vom Erblasser herrührenden Schulden“ abstelle (§ 1967 Abs. 2 BGB), würden latente, d. h. aus noch schwebenden Rechtsbeziehungen resultierende Schulden berücksichtigt. Diese Grundsätze seien auf die erbschaftsteuerliche Beurteilung von Nachlassverbindlichkeiten zu übertragen. Entscheidend sei, dass der Erblasser in eigener Person und nicht etwa der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger steuerrelevante Tatbestände verwirklicht habe.

Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus der erbschaftsteuerlichen Regelung zum Ansatz von Steuererstattungsansprüchen des Erblassers als Erwerb des Erben. Denn diese Norm setze ausdrücklich voraus, dass die Steuererstattungsansprüche „rechtlich entstanden“ seien (§ 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG). Eine einschränkende Auslegung des „Herrührens“ i. S. von „rechtlich entstanden“ sei nicht geboten und liefe zudem dem erbschaftsteuerrechtlichen materiellen Bereicherungsprinzip zuwider, da der Erbe wirtschaftlich nicht um die noch von ihm zu entrichtende ESt des Erblassers endgültig bereichert werde.

Dieses Ergebnis stelle auch keinen Verstoß gegen das erbschaftsteuerliche Stichtagsprinzip (§§ 9, 11 ErbStG) dar, da bereits zum Zeitpunkt der Verwirklichung des Steuertatbestands und damit im Todeszeitpunkt des Erblassers feststehe, dass die Belastung aus der ESt des Erblassers am Ende des Kalenderjahres bei den Erben eintreten werde.

Mit seinem aktuellen Urteil zur Abzugsfähigkeit der latenten ESt-Schuld ändert der BFH seine bisherige RSpr. (vgl. BFH-Urteil vom 15. 1. 2003 – II R 23/01, BFH/NV 2003 S. 566 = DB 2003 S.644; vom 14. 12. 2004 – II R 35/03, BFH/NV 2005 S. 1093; vom 14. 11. 2007 – II R 3/06, BFH/NV 2008 S. 574; vom 15. 5. 2009 – II B 155/08, BFH/NV 2009 S. 1441) für die Steueransprüche, die kraft Gesetzes aufgrund einer Tatbestandsverwirklichung des Erblassers entstanden sind. Er betont dabei jedoch, dass es – im Gegensatz zum Zivilrecht – weiterhin darauf ankomme, dass die Steuer eine wirtschaftliche Belastung für den oder die Erben darstelle.

Eine Besonderheit des vom BFH entschiedenen Falls lag in der gemeinsamen ESt-Veranlagung des Erblassers mit seiner im selben Kalenderjahr vorverstorbenen Ehefrau. Der BFH führt diesbezüglich aus, dass bei zusammenveranlagten Eheleuten die Steuerverbindlichkeiten für das Todesjahr grds. aufzuteilen seien. Hierzu sei die auf den jeweiligen Ehegatten entfallende Steuerschuld durch fiktive Alleinveranlagung zu ermitteln (analog § 270 AO). Die so ermittelten Abschlusszahlungen jedes Ehepartners seien bei den jeweiligen Erben als Nachlassverbindlichkeit (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG) abzugsfähig.

Die Rechtsprechungsänderung des BFH ist zu begrüßen. Sie trägt dem System der ErbSt mit seinem materiellen Bereicherungsprinzip Rechnung und hilft der im Schrifttum seit langem kritisierten Doppelbesteuerung des Rechtsnachfolgers ab, der nach der bisherigen Rspr. mit seinem mit einer latenten ESt-Schuld belasteten Nachlassvermögen zur ErbSt herangezogen wurde.

(Zitiervorschlag: Richter, Steuerboard DB0556783)