RA/FAStR/StB Dr. Arne von Freeden, LL.M. (NYU), Partner bei Flick Gocke Schaumburg, Bonn
Der Vermittlungsausschuss hat am 12. 12. 2012 u. a. eine Beschlussempfehlung zum JStG 2013 beschlossen (BT-Drucks. 17/11844). Der Vorschlag des Ausschusses sieht u. a. eine Änderung des ErbStG vor. Ziel ist, die Möglichkeit der Nutzung einer sog. Cash-GmbH zur schenkung- bzw. erbschaftsteuerbegünstigten Übertragung von (Privat‑)Vermögen auszuschließen (vgl. dazu Renger, DB0483266 und von Freeden, DB0483374). Da der Gesetzentwurf auch eine politisch umstrittene Regelung zur Gleichstellung eingetragener Lebensgemeinschaften umfasst, ist aus heutiger Sicht zwar offen, ob für das JStG 2013 in der „Vermittlungsausschuss-Fassung“ eine erforderliche Mehrheit im Bundestag zustande kommen wird. Nach meiner Einschätzung dürfte die geplante Änderung des ErbStG jedoch früher oder später vom Gesetzgeber umgesetzt werden. In diesem Fall sollten Familienkonzerne ihre interne Finanzierungsstruktur überprüfen, die Errichtung einer separaten Konzernfinanzierungsgesellschaft kann überlegenswert sein. Worum geht es?
Gegenwärtige Rechtslage: Konzerninterne Forderung ist kein Verwaltungsvermögen
Bei einer schenkweisen Übertragung von Betriebsvermögen (z. B. Anteil an GmbH & Co. KG) oder des Anteils an einer Kapitalgesellschaft (z. B. GmbH-Anteil) kann die Entstehung von SchenkSt bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen anteilig oder vollständig vermieden werden. Entsprechendes gilt im Fall einer Vererbung. Voraussetzung ist u. a., dass – vereinfacht dargestellt – der Wert des sog. Verwaltungsvermögens der Gesellschaft nicht höher ist als 50% oder 10% des Werts der Gesellschaft. Welche Wirtschaftsgüter zum schädlichen Verwaltungsvermögen gehören, ist abschließend im ErbStG aufgezählt (Verwaltungsvermögenskatalog, § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG). Dabei ist eine konzerninterne Darlehensforderung nach zutreffender Auffassung der Finanzverwaltung kein schädliches Verwaltungsvermögen. Eine „klassische“ top-down-Fremdfinanzierung von Konzerngesellschaften durch die Konzernholding ist deshalb aus schenkung- und erbschaftsteuerlicher Sicht unschädlich. Entsprechendes gilt für eine Cash-Pool-Struktur, in der die Konzernholding die Funktion des Cash-Pool-Führers übernimmt.
Geplante neue Rechtslage: Konzerninterne (Netto-)Forderung ist Verwaltungsvermögen
Der Vermittlungsausschuss empfiehlt u. a., den Verwaltungsvermögenskatalog zu ergänzen (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG-Entwurf; die Neuregelung soll für Erwerbe nach dem Tag des noch zu fassenden Bundestagsbeschlusses über die Empfehlung des Vermittlungsausschusses gelten). Bei Überschreiten einer Mindestgrenze sollen auch „Geldforderungen und andere Forderungen“ schädliches Verwaltungsvermögen sein. Danach dürfte u. a. auch eine konzerninterne Darlehensforderung zukünftig Verwaltungsvermögen sein (z. B. Darlehensforderung der Holding-GmbH gegen Tochter-GmbH). Die geplante Gesetzesänderung sieht zwar zugunsten des Stpfl. vor, Schulden der Gesellschaft mindernd zu berücksichtigen, d. h. nur der positive Saldo aus Forderungen und Schulden (Netto-Forderungen) soll Verwaltungsvermögen sein. Da insbesondere bei Familienunternehmen aufgrund konservativer Ausschüttungspolitik häufig nur (relativ) geringe (Bank‑)Verbindlichkeiten bestehen und nach meinem Verständnis des Gesetzentwurfs auch eine Konzernbetrachtung ausscheiden dürfte (z. B. mindert die Schuld einer Tochter-GmbH nicht den anzusetzenden Wert einer Forderung der Holding-GmbH), dürfte der skizzierte „Schuldenminderungseffekt“ bei zahlreichen (eigenkapitalstarken) Familienunternehmen gering sein.
Aber: Ausnahme für Konzernfinanzierungsgesellschaft
Die Empfehlung des Vermittlungsausschusses sieht allerdings – vereinfacht dargestellt – eine Ausnahme für Gesellschaften vor, deren „Hauptzweck“ in der Finanzierung einer gewerblichen Tätigkeit von verbundenen Unternehmen (§ 15 AktG) besteht (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a Satz 3 ErbStG-Entwurf). Die Ausnahmeregelung soll sicherstellen, dass eine typische Konzernfinanzierung auch nach der geplanten Gesetzesänderung möglich bleibt. Nach meiner Auffassung kann eine (geschäftsleitende) Konzernholding, die auch als (Konzern‑)Finanzierungsgesellschaft fungiert, eine solche Gesellschaft sein. Die Tatsache, dass die Holding – neben der Finanzierung von Konzerngesellschaften – auch weitere Leistungen erbringt (z. B. Konzernleitung, Erbringen konzerninterner Dienstleistungen), dürfte dem nicht entgegenstehen. Nicht auszuschließen ist allerdings, dass die Finanzverwaltung die Ausnahmeregelung nur auf „lupenreine“ Konzernfinanzierungsgesellschaften anwenden wird. In diesem Fall könnte eine weitere Tätigkeit der Gesellschaft neben der Konzernfinanzierung (z. B. Erbringen konzerninterner Dienstleistungen) schädlich sein. Unter Berücksichtigung dieser Überlegungen kann die Errichtung einer separaten Finanzierungsgesellschaft im Familienkonzern aus schenkung- und erbschaftsteuerlicher Sicht richtig sein. Das Vermögen der Finanzierungsgesellschaft würde Forderungen gegen Konzerngesellschaften umfassen, die Gesellschaft könnte die Funktion eines Cash-Pool-Führers übernehmen. Die (Steuer-)Bilanz der Konzernholding würde keine konzerninternen Forderungen (mehr) ausweisen, sondern eine 100%-Beteiligung an der Finanzierungsgesellschaft. Die Beteiligung an der Finanzierungsgesellschaft ist bei der Konzernholding kein (normales oder junges) Verwaltungsvermögen. Die Errichtung einer Organschaft zwischen Konzernholding und Finanzierungsgesellschaft zur ertragsteuerlichen Ergebniskonsolidierung hätte aus meiner Sicht keine (negativen) schenkung- und erbschaftsteuerlichen Auswirkungen.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass eine Änderung des ErbStG zwecks Vermeidung des Cash-GmbH-Modells wahrscheinlich ist. Bei einer Umsetzung der Empfehlungen des Vermittlungsausschusses sollte die bestehende interne Finanzierungsstruktur eines Familienkonzerns auf eine mögliche schenkung- und erbschaftsteuerliche „Schädlichkeit“ überprüft werden. Zumindest bei Bestehen einer klassischen top-down-Finanzierung durch eine (geschäftsleitende) Holding erscheint eine Anpassung der Finanzierungsstruktur vermeidbar, eine Anwendung der skizzierten Ausnahmeregelung sollte durch Einholen einer verbindlichen Auskunft sichergestellt werden. Im Einzelfall – und/oder bei Zugrundelegung einer strengen Verwaltungsauffassung – kann die Errichtung einer konzerninternen Finanzierungsgesellschaft (unter Berücksichtigung der bestehenden aufsichtsrechtlichen Hürden) überlegenswert sein.
(Zitiervorschlag: von Freeden, Steuerboard DB0572139)