RA Dr. Nico Fischer, Counsel bei P+P Pöllath + Partners, München
Die Abgrenzung von privater Vermögensverwaltung und gewerblicher Tätigkeit ist regelmäßig Gegenstand von Meinungsverschiedenheiten zwischen Steuerzahler und Finanzverwaltung. Dabei geht es i. d. R. um Fälle des Grundstücks- und Wertpapierhandels. In einem etwas exotischeren Fall hatte der BFH kürzlich über die steuerliche Einordnung des Erwerbs von gebrauchten Lebensversicherungen zu entscheiden. In seiner Entscheidung über diesen Sonderfall hat der BFH die Bedeutung der qualitativen Kriterien für die Abgrenzung von Gewerbebetrieb und privater Vermögensverwaltung bekräftigt und das Abstellen auf bloß quantitative Merkmale abgelehnt. Gleichzeitig hat er eine Streitfrage bezüglich der gewerblichen Prägung en passant geklärt.
Im vom BFH entschieden Fall (Urteil vom 11. 10. 2012 – IV R 32/10, DB0573700) hatte eine deutsche Personengesellschaft mit Hilfe eines Vermittlers auf dem US-amerikanischen Zweitmarkt „gebrauchte“ Lebensversicherungen erworben. Hier bieten Versicherungsnehmer ihre Versicherungen zum Kauf an, wenn sie diese nicht fortführen wollen. Der Kaufpreis, den die Verkäufer erhalten, ist i. d. R. höher als der von der Versicherungsgesellschaft bei vorzeitiger Kündigung gezahlte Betrag, liegt aber unterhalb der Versicherungsleistung bei Fälligkeit. Die Käufer bezahlen die Prämien während der Laufzeit weiter und ziehen dann die Versicherungssumme bei Fälligkeit ein. Die Käufer waren der Auffassung, dass sie steuerfreie Spekulationsgewinne erzielen, während die Finanzverwaltung hierin eine gewerbliche Tätigkeit gesehen hat. (Anders als unter der für den entschiedenen Fall geltenden Rechtslage besteuert der Gesetzgeber seit der Einführung der Abgeltungsteuer die Erlöse aus dem Erwerb von Lebensversicherungen unabhängig von Spekulationsfristen.)
Die Finanzverwaltung war der Auffassung, dass eine gewerbliche Tätigkeit durch die Übernahme eines unternehmerischen Risikos, die Einschaltung einer „Settlement-Gesellschaft“, die Höhe des Fondskapitals und den Umfang der getätigten Geschäfte indiziert werde. Dabei müsse sich die Personengesellschaft die geschäftsmäßige Organisation der Settlement-Gesellschaft zurechnen lassen, die verschiedene Dienstleistungen für die Personengesellschaft erbringe. Die Finanzverwaltung wollte das Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit somit vor allem auf quantitative anstatt auf qualitative Merkmale stützen sowie auf wirtschaftliche Aspekte, die bei jeder Investition vorliegen (sollten). In der Begründung seines Urteils stellt der BFH demgegenüber zutreffend darauf ab, dass sich eine Gewerblichkeit weder aus dem hohen Anlagevolumen, noch aus der Einschaltung einer Settlement-Gesellschaft als Dienstleister, der Beobachtung eines Marktes oder der Übernahme eines wirtschaftlichen Risikos ergibt. Diese Aspekte sind danach keine für eine gewerbliche Tätigkeit typischen Merkmale sondern können sowohl bei privater Vermögensverwaltung als auch gewerblicher Tätigkeit vorliegen. Entscheidend sei vielmehr, dass sich die Personengesellschaft weder als gewerblicher Dienstleister noch als gewerblicher Händler verhalte, dessen Tätigkeit von der planmäßigen Umschichtung von Vermögenswerten gekennzeichnet sei.
Ein für die Praxis wichtiger Punkt wird in Tz. 21 dieses Urteils nebenbei geklärt. Danach kann auch eine Kapitalgesellschaft eine Personengesellschaft entprägen, an der sie als geschäftsführender Kommanditist beteiligt ist. Nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gilt die Tätigkeit einer Personengesellschaft als Gewerbebetrieb, wenn ausschließlich Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Nichtgesellschafter zur Geschäftsführung der Personengesellschaft berufen sind. Falls keine gewerbliche Prägung gewünscht ist muss deshalb ein Kommanditist zur Geschäftsführung berufen sein, soweit nur eine Kapitalgesellschaft die persönliche Haftung übernimmt. Die Finanzverwaltung sah es – gestützt auf den Gesetzeswortlaut – bereits in der Vergangenheit für die Vermeidung einer gewerblichen Prägung als ausreichend an, wenn der geschäftsführende Kommanditist eine Kapitalgesellschaft ist. Demgegenüber wurde in der Literatur zum Teil vertreten, dass in diesem Fall eine gewerbliche Prägung vorliegt. Die Klarstellung des BFH ist zu begrüßen, da die Nutzung einer Kapitalgesellschaft die mit einer natürlichen Person als geschäftsführender Kommanditist verbundenen Probleme vermeidet (beispielsweise ein Todesfall des geschäftsführenden Kommanditisten, der mit dessen Ausscheiden aus der Gesellschaft automatisch zur gewerblichen Prägung der Personengesellschaft führen würde).
Gerichtlich noch nicht geklärt ist dagegen, ob eine gewerbliche Prägung vorliegt, wenn an einer KG ausschließlich Kapitalgesellschaften beteiligt sind, wobei (zumindest) eine Kapitalgesellschaft als geschäftsführender Kommanditist zur Geschäftsführung berufen ist. Zwar hat der BFH entschieden, dass eine GbR gewerblich geprägt ist, wenn an ihr nur Kapitalgesellschaften beteiligt sind (BFH-Urteil vom 17. 1. 2002 – IV R 51/00, DB 2002 S. 1088). Ob einzelne Kapitalgesellschaften nicht geschäftsführungsbefugt sind, ist dabei nicht relevant, da § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht verlangt, dass sämtliche persönlich haftende Gesellschafter auch geschäftsführungsbefugt sein müssen. Entscheidend ist, dass kein beschränkt haftender Gesellschafter Geschäftsführungsbefugnis hat. Daher ist aber eine KG, an der zwar nur Kapitalgesellschaften beteiligt sind, aber eine dieser Kapitalgesellschaften geschäftsführender Kommanditist ist, nicht gewerblich geprägt.
Ebenso ungeklärt ist die Frage, ob eine ausländische Personengesellschaft gewerblich geprägt sein kann, wenn überhaupt kein Gesellschafter unbeschränkt haftet. So ist etwa bei einer Limited Liability Company (LLC) die Konstellation möglich, dass diese nach den Kriterien des BMF-Schreibens zur steuerlichen Einordnung der nach dem Recht der Bundesstaaten der USA gegründeten LLC vom 19. 3. 2004 (IV B 4 – S 1301 USA – 22/04, BStBl. I 2004 S. 411 = DB 2004 S. 901) als Personengesellschaft qualifiziert, dennoch aber kein Gesellschafter unbeschränkt haftet. Unabhängig von der Zuweisung der Geschäftsführung oder der Qualifikation ihrer Gesellschafter kann eine LLC, bei der sämtliche Gesellschafter nur beschränkt haften, nicht gewerblich geprägt sein. Der Wortlaut des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist nicht erfüllt, da er (mindestens) eine Kapitalgesellschaft als persönlich haftende Gesellschafterin verlangt.