RA Gerald Herrmann, Associate bei P+P Pöllath + Partners, München
Die Anforderungen der Rspr. bzw. Verwaltungspraxis an die steuerliche Anerkennung von Pensionszusagen einer Kapitalgesellschaft an einen Gesellschafter-Geschäftsführer sind äußerst vielschichtig und kompliziert. Schon der kleinste Fehler in der vertraglichen Ausgestaltung der Pensionszusage kann zu einer Versagung der Anerkennung und damit zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) der Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter-Geschäftsführer führen. Rückwirkende Änderungen der vertraglichen Ausgestaltung werden steuerlich regelmäßig nicht anerkannt. Daher gilt es bereits bei der Vereinbarung einer solchen Pensionszusage auf eine entsprechende Vertragsgestaltung zu achten.
Hierbei ist nunmehr insbesondere das neue BMF-Schreiben vom 14. 12. 2012 (IV C 2 – S 2742/10/10/10001, BStBl. I 2013 S. 58 = DB 2012 S. 2906) zu beachten, dass die Grundsätze für die Anforderungen an die Dauer der Probezeit – als eine Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung der Pensionszusage – aus Sicht der Finanzverwaltung zusammenfasst.
Grundsätzliche Anforderungen an Pensionszusagen
Erteilt eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine betriebliche Pensionszusage, so liegt hierin grds. ein rein betrieblicher Vorgang ohne gesellschaftliche Veranlassung. Nach Ansicht der Rspr. und der Finanzverwaltung gilt dies jedoch nicht, wenn die Pensionszusage in ihrer vertraglichen Ausgestaltung einem Fremdvergleich nicht standhält. Ist dies der Fall, so besteht eine gesellschaftliche Veranlassung, die zu einer verdeckten Gewinnausschüttung mit entsprechend negativen steuerlichen Folgen führt. Die zu den Voraussetzungen des Fremdvergleichs ergangene Rspr. bzw. bestehende Verwaltungspraxis ist sehr differenziert und teilweise nur schwer durchschaubar.
Voraussetzungen für eine steuerliche Anerkennung einer Pensionszusage sind demnach insbesondere:
– Begünstigter der Pensionszusage dürfen nur der Gesellschafter selbst, sowie bei einer Hinterbliebenenversorgung dessen Angehörige (Ehefrau, Kinder bzw. Lebensgefährten) sein.
– Die vertragliche Regelung muss klar, eindeutig und zivilrechtlich wirksam sein. Zudem muss die vertragliche Regelung im Voraus erfolgen und tatsächlich umgesetzt werden (sog. formeller Fremdvergleich).
– Außerdem muss die vertragliche Regelung auch einem sog. materiellen Fremdvergleich standhalten, d. h. die Pensionszusage muss inhaltlich dem unter fremden Dritten Üblichen entsprechen. Hierunter fasst die Rspr. bzw. Verwaltungspraxis insbesondere die Vereinbarung einer Probezeit, die Unverfallbarkeit der Zusage, die Erdienbarkeit der Zusage, die Finanzierbarkeit der Zusage sowie die Angemessenheit der Zusage.
Anforderungen an die Probezeit nach dem BMF-Schreiben vom 14. 12. 2012
Das aktuelle BMF-Schreiben vom 14. 12. 2012 (a.a.O.) nimmt Bezug auf ein Urteil des BFH vom 28. 4. 2010 (I R 78/08, BStBl. II 2013 S. 41 = DB0362163) und regelt detailliert die Anforderungen, die aufgrund des Fremdvergleichs an die Dauer einer angemessenen Probezeit zu stellen sind.
Die Probezeit ist hierbei der Zeitraum zwischen Dienstbeginn und der erstmaligen Vereinbarung einer schriftlichen Pensionszusage (sog. zusagefreie Zeit). Nicht relevant ist daher der Zeitraum zwischen der Erteilung einer Pensionszusage und der erstmaligen Anspruchsberechtigung (sog. versorgungsfreie Zeit).
An die angemessene Dauer der Probezeit stellt die Finanzverwaltung je nach Sachverhalt unterschiedliche Anforderungen. Hierbei sind aus Sicht der Finanzverwaltung insbesondere die zwei Faktoren entscheidend:
– Kenntnis der Befähigung des Geschäftsführers,
– Abschätzbarkeit der Ertragserwartungen des Unternehmens.
Das BMF-Schreiben sieht daher folgende Abstufung für die Dauer einer angemessene Probezeit vor:
Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist die Erteilung einer Pensionszusage an einen Gesellschafter-Geschäftsführer unmittelbar nach der Anstellung und ohne die unter Fremden Dritten übliche Erprobung (Probezeit) regelmäßig nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftverhältnis veranlasst. Daher ist grds. die Vereinbarung einer Probezeit von zwei bis drei Jahren für die steuerliche Anerkennung notwendig.
Handelt es sich bei der zusagenden Kapitalgesellschaft um eine neu gegründete Gesellschaft, so verlängert sich dieser Zeitraum i. d. R. auf fünf Jahre. Der Grund hierfür soll darin liegen, dass einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer bei einer neu gegründeten Kapitalgesellschaft üblicherweise erst dann eine Pension zugesagt wird, wenn die künftige wirtschaftliche Entwicklung bzw. die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zuverlässig abgeschätzt werden kann.
Demgegenüber ist eine Probezeit sogar völlig verzichtbar, wenn sowohl Kenntnisse über die Befähigung des Geschäftsführers bestehen als auch die Ertragserwartungen des Unternehmens hinreichend deutlich abschätzbar sind. Diese Kriterien sollen bei einem Unternehmen erfüllt sein, dass seit Jahren tätig war und lediglich sein Rechtskleid (z. B. durch Betriebsaufspaltung oder Umwandlung) ändert und der bisherige, bereits erprobte Geschäftsführer das Unternehmen fortführt.
Bei einem sog. Management-Buy-Out, d. h. bei einem Aufkaufen eines Unternehmens durch seine bisherigen leitenden Angestellten und Fortführung des Betriebs in Gestalt einer neu gegründeten Kapitalgesellschaft, kann eine Probezeit von rund einem Jahr ausreichend sein.
Liegt nach diesen Grundsätzen ein Verstoß gegen eine angemessene Probezeit vor, so besteht eine Veranlassung der erteilten Pensionszusage durch das Gesellschaftsverhältnis wodurch eine verdeckte Gewinnausschüttung gegeben ist.
Bei der Beurteilung, ob eine angemessene Probezeit in obigen Sinne vorliegt, ist auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Pensionszusage abzustellen. Daher wird eine Pensionszusage, die ohne angemessene Probezeit vereinbart wird, auch nicht nach Ablauf des entsprechenden angemessenen Zeitraums zu einer fremdvergleichsgerechten Pensionszusage.
Folglich ist unbedingt bereits bei Einräumung der Pensionszusage, d. h. im Rahmen der vertraglichen Gestaltung, darauf zu achten, dass die Probezeit entsprechend dem BMF-Schreiben zeitlich angemessen ausgestaltet und schriftlich dokumentiert wird.
Jedoch bleiben auch nach dem neuen BMF-Schreiben vom 14. 12. 2012 zahlreiche Einzelfragen weiterhin offen. So ist z. B. aufgrund der Formulierung des BMF-Schreibens („kann“) nicht klar, wann bei einem Management-Buy-Out eine Probezeit von einem Jahr tatsächlich ausreichend ist.
Aufgrund der Formulierungen „regelmäßig“, „in der Regel“, „kann“ ist davon auszugehen, dass in besonderen Einzelfällen (z. B. bei einem erfahrenen, aber älteren Gesellschafter-Geschäftsführer) auch weiterhin eine davon abweichende Vereinbarung zulässig sein muss, d. h. die im BMF-Schreiben angegebenen Zeiträume keine starren Grenzen darstellen. Klargestellt wird dies in dem BMF-Schreiben leider nicht. Im Zweifel kann den Parteien daher nur eine möglichst enge Orientierung an den angegebenen Zeiträumen empfohlen werden.
Darüber hinaus enthält das BMF-Schreiben auch Unstimmigkeiten. So bleibt z. B. unklar, warum bei einem Management-Buy-Out überhaupt eine Probezeit notwendig sein soll, wenn sowohl Kenntnisse über die Befähigung des Geschäftsführers bestehen als auch die wirtschaftliche Entwicklung bzw. die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zuverlässig abgeschätzt werden können und somit eigentlich die Voraussetzungen für einen (vollkommenen) Verzicht auf die Probezeit i. S. des BMF-Schreibens vorliegen. Im Zweifel muss hier jedoch eine Probezeit von einem Jahr vereinbart werden, um den Anforderungen des BMF-Schreibens gerecht zu werden.
Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass das neue BMF-Schreiben den Rechtsanwendern nunmehr einen konkreten Maßstab für die Vereinbarung der Probezeit bei Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer zur Hand gibt. Dies ist gerade in Anbetracht der zahlreichen weiteren Anforderungen grds. erfreulich. Nichtsdestotrotz beseitigt das BMF-Schreiben nicht alle Rechtsunsicherheiten, sodass die vertragliche Ausgestaltung von Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer auch weiterhin eine Herausforderung darstellt.