RA/WP/StB Jens Scharfenberg, Partner bei MDS MÖHRLE, Hamburg
Aufwendungen, die im Zusammenhang mit Beteiligungserwerben entstehen, werden durch die Finanzverwaltung in Betriebsprüfungen gerne problematisiert. Denn die betreffenden Aufwendungen sind meistens hoch, und im Anwendungsbereich des § 8b KStG droht dem Stpfl. die Versagung des Betriebsausgabenabzugs. Hinzu kommt, dass die Rspr. zu Anschaffungsnebenkosten bei Beteiligungen Interpretationsspielräume belassen hat.
Mit Urteil vom 13. 1. 2013 (I R 72/11, DB 2013 S. 673) hat der BFH für den Fall der „vergeblichen“ Kosten der Due Diligence-Prüfung aus Anlass des gescheiterten Erwerbs einer Kapitalbeteiligung durch eine Kapitalgesellschaft Klarheit geschaffen. Hierbei hat der BFH nicht auf die umfangreiche Rspr. und Literatur zur Abgrenzung zwischen Anschaffungsnebenkosten und laufendem Aufwand zurückgegriffen. Die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen ergibt sich nämlich für Kapitalgesellschaften als potenzielle Erwerber bereits aus dem Gesetzestext. Denn in § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG wird die Nichtberücksichtigung von Gewinnminderungen im Zusammenhang mit „dem“ in Absatz 2 genannten Anteil geregelt. Ein solcher Zusammenhang fehlt, wenn „der“ Anteil endgültig nicht erworben wird, er also der Kapitalgesellschaft, welche die Aufwendungen getragen hat, niemals rechtlich oder wirtschaftlich zuzurechnen war. Der BFH fordert demnach einen „objektbezogenen“ (wobei Objekt der Anteil ist) Zusammenhang, während der Zusammenhang z. B. bei § 3c Abs. 1 EStG „veranlassungsbezogen“ (Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen unabhängig von der Quelle der Einnahmen) ist.
Im Falle des § 3c EStG (Teileinkünfteverfahren) müssen die Kosten eines gescheiterten Beteiligungserwerbs bis einschließlich 2010 unabhängig von der Frage, ob es sich um Anschaffungsnebenkosten handelt oder nicht, ebenfalls voll zu berücksichtigen gewesen sein. Denn nach der Rspr. des BFH (Urteil vom 25. 6. 2009 – IX R 42/08, BStBl. II 2010 S. 220 = DB 2009 S. 1965) waren Beteiligungsverluste gem. § 17 EStG unbegrenzt abzuziehen, wenn der Stpfl. mit der Beteiligung keine Einkünfte erzielt hat. Einkünfte können aber aus einer nicht zustande gekommenen Beteiligung nicht generiert werden. Erst mit Wirkung ab 2011 wurde § 3c EStG in der Weise ergänzt, dass bereits die Absicht, teilbefreite Einnahmen zu erzielen, den vollen Betriebsausgabenabzug verhindert (§ 3c Abs. 2 Satz 2 EStG). In diesen Fällen kommt es nach wie vor darauf an, ob die Kosten der Due Diligence laufende Aufwendungen oder aber Anschaffungsnebenkosten sind.
Zu der Abgrenzung zwischen Anschaffungsnebenkosten und laufenden Aufwendungen bei den Kosten einer Due Diligence-Prüfung hat sich der BFH in seinem Urteil vom 31. 1. 2013 nicht geäußert. Bemerkenswert war allerdings im Streitfall, dass sich das FA mit der späteren Klägerin offenbar auf eine recht pauschal erscheinende hälftige Aufteilung der Due Diligence-Kosten in laufenden Aufwand und (nach dem Urteil ebenfalls sofort abziehbare) möglicherweise als Anschaffungsnebenkosten zu qualifizierende weitere Kosten geeinigt hat. Das FA hat den Betriebsausgabenabzug für eine Hälfte akzeptiert, obwohl die Behandlung der zweiten Hälfte zwischen den Parteien noch streitig war. Es sollte daher, auch wenn ansonsten Anschaffungsnebenkosten vorliegen könnten, für einen Teil der Kosten einer Due Diligence die Auffassung vertreten werden, dass es sich um allgemeine Beratungskosten handelt.
Unklar ist immer noch, ob und möglicherweise unter welchen Voraussetzungen Due Diligence-Kosten Anschaffungsnebenkosten sind. Nach dem Urteil des BFH vom 27. 3. 2007 (VIII R 62/05, BStBl. II 2010 S. 159 = DB 2007 S. 1386) sind Gutachterkosten, die im Zusammenhang mit dem Erwerb von GmbH-Anteilen anfallen, als Anschaffungsnebenkosten zu erfassen, wenn sie nach einer „grundsätzlich gefassten Erwerbsentscheidung“ entstehen, das Gutachten also nicht lediglich eine Maßnahme zur Vorbereitung einer noch unbestimmten, später zu treffenden Erwerbsentscheidung darstellt. Wann eine Erwerbsentscheidung „grundsätzlich getroffen“ ist, ist eine Frage des Sachverhalts.
In der Regel dokumentiert die Durchführung einer Due Diligence-Prüfung noch nicht, dass eine Erwerbsentscheidung getroffen worden ist. Sie dient vielmehr dem Zweck, die Informationsasymmetrie zwischen Verkäufer und Käufer zu reduzieren oder zu beseitigen und so dem Käufer eine Erwerbsentscheidung erst zu ermöglichen. Wenn vor der Due Diligence allerdings ein Letter of Intent (LOI) unterschrieben worden ist, spricht abhängig vom Inhalt des LOI einiges dafür, dass der Erwerber – auch wenn er an den LOI nicht rechtlich gebunden sein mag – bereits eine grundsätzliche Erwerbsentscheidung getroffen hat (anders Ditz/Tcherveniachki, DB 2011 S. 2676). Sollen später die Kosten einer Due Diligence-Prüfung steuerlich geltend gemacht werden, ist es ratsam, den LOI so zu formulieren, dass aus ihm keine grundsätzliche Erwerbsentscheidung des Käufers hervorgeht – und selbst dann kann es noch zu Unstimmigkeiten mit dem Finanzamt kommen. Der sorgfältigen Formulierung des LOI kommt gesteigerte Bedeutung zu, wenn die Kosten der Due Diligence steuerlich geltend gemacht werden sollen. Diskussionen mit der Finanzverwaltung sind kaum zu vermeiden