StB Dr. Michael Best, Partner bei P+P Pöllath + Partners, München
Der Gewinn aus der Veräußerung einer Immobilie kann steuerfrei sein oder aber, bei Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels, der vollen ESt und GewSt unterliegen. Nach Auffassung des BFH (Urteil vom 27. 9. 2012 – III R 19/11, DB 2013 S. 1152) liegt ein gewerblicher Grundstückshandel selbst dann vor, wenn die Veräußerung der Immobilie nachweislich in einer Notsituation erfolgte.
Der Gewinn aus einer im Privatvermögen gehaltenden Immobilie ist grundsätzlich steuerfrei. Dies gilt insbesondere, wenn die Immobilie privaten Wohnzwecken dient. Allerdings gibt es hiervon zwei Ausnahmen: Wenn zwischen Kauf und Verkauf der Immobilie weniger als 10 Jahre liegen (und die Immobilie nicht privaten Wohnzwecken dient), handelt es sich um einen voll steuerpflichtigen Spekulationsgewinn nach § 23 EStG. Die zweite Ausnahme, gewerblicher Grundstückshandel, beruht auf Richterrecht. Liegt ein gewerblicher Grundstückshandel vor, so sind alle Gewinne, die dieser gewerblichen Tätigkeit zuzuordnen sind, sowohl einkommensteuer- als auch gewerbesteuerpflichtig.
Inhaltlich geht es dabei um die Abgrenzung der privaten Vermögensverwaltung von einer gewerblichen Tätigkeit. Private Vermögensverwaltung liegt nach der Auffassung der Rspr. nur dann vor, wenn die Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz im Vordergrund steht. Ist die Tätigkeit hingegen auf Substanzverwertung durch Ausnutzung von Substanzwertsteigerungen gerichtet, handelt sich um eine gewerbliche steuerpflichtige Tätigkeit. Zu der Frage, wann diese Grenze der Fruchtziehung überschritten ist, existiert eine Vielzahl von Urteilen der FG und des BFH.
Insbesondere hat die Rspr. im Interesse der Rechtsicherheit die sog. Drei-Objekt-Grenze entwickelt. Danach wird der Bereich der privaten Vermögensverwaltung i. d. R. dann überschritten, wenn der Stpfl. mehr als drei Objekte veräußert und zwischen Kauf bzw. Errichtung des Objekts und dessen Verkauf jeweils ein enger zeitlicher Zusammenhang von i. d. R. nicht mehr als 5 Jahren besteht. Objekt i. S. dieser Drei-Objekt-Grenze ist dabei jedes selbstständig veräußerbare Immobilienobjekt, d. h. Wohneinheiten wie Einfamilienhäuser und Eigentumswohnungen, unbebaute Grundstücke bzw. Parzellen, aber auch Miteigentumsanteile an den zuvor genannten Objekten sowie Anteile an Grundstückspersonengesellschaften. Dabei spielt es keine Rolle, ob das Objekt im Inland oder Ausland gelegen ist. Ausnahmsweise können Mehrfamilienhäuser und Gewerbebauten (nur) ein Objekt i. S. der Drei-Objekt-Grenze sein.
Aber auch ohne Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze kann gewerblicher Grundstückshandel vorliegen (sog. originärer Grundstückshandel). Solche Fälle sollen insbesondere vorliegen bei
(1) Bebauung auf Rechnung oder nach Wünschen des Erwerbers
(2) Nähe des Stpfl. zum Baubereich
(3) Grundstücksveräußerung vor Bebauung
(4) Erwerb eines Objektes in unbedingter Veräußerungsabsicht und
(5) Veränderung des erworbenen Objektes zu einem Objekt anderer Marktgängigkeit
Mit der Drei-Objekt-Regel hat der BFH einen Anscheinsbeweis entwickelt, d. h. bei Vorliegen dieser Merkmale sprechen die Indizien für das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels. In Bezug auf die Abgrenzung von der dauerhaften Fruchtziehung bedeute dies ein Indiz dafür, dass die Immobilien mit Veräußerungsabsicht erworben worden sind. Die Rspr. stellt damit auf die Intention im Zeitpunkt des Erwerbs der Immobilien ab. Von Bedeutung könne in diesem Zusammenhang sein, ob die Immobilien mit langfristiger Finanzierung erworben worden sind bzw. ob langfristige Mietverträge abgeschlossen wurden.
Vor diesem Hintergrund ist das Urteil des BFH vom 27. 9. 2012 zu sehen. Der BFH kommt zum Ergebnis, dass die persönlichen oder finanziellen Beweggründe für die Veräußerung von Immobilien für eine Zuordnung zum gewerblichen Grundstückshandel (oder zur Vermögensverwaltung) unerheblich sind. Dies gelte auch für wirtschaftliche Zwänge wie z. B. die Ankündigung von Zwangsmaßnahmen durch einen Grundpfandgläubiger. Maßgebend für die Widerlegung des Anscheinsbeweises seien nicht die Gründe für den Verkauf, denn diese können i. d. R. keinen Hinweis auf die unterstellte, bedingte Veräußerungsabsicht beim Erwerb geben. In diesem Sinne hat die Rspr. bereits zuvor entschieden, dass auch Immobilienveräußerungen im Rahmen von Scheidung, Wegzug oder Finanzierungsproblemen einen gewerblichen Grundstückshandel auslösen können. Sogar rückabgewickelte Verkäufe sollen indiziell Bedeutung für den gewerblichen Grundstückhandel haben.
So sehr es zu begrüßen ist, dass die Rspr. im Interesse der Rechtsicherheit einen (objektiv) anwendbaren Maßstab entwickelt, ist es gleichwohl befremdlich, wenn derartige Zwangssituationen bei der Beurteilung der Veräußerungsabsicht unberücksichtigt bleiben. In vielen Fällen derartiger Zwangssituationen wäre es vermutlich nicht, zumindest aber nicht zu diesem Zeitpunkt, zu der Veräußerung der Immobilie gekommen. Dies kann meines Erachtens nicht unberücksichtigt bleiben. Denn schließlich wird gerade aus dem tatsächlichen Verkauf das Indiz abgeleitet. Wenn aber dieser Verkauf unfreiwillig erfolgte, scheint mir die Indizwirkung fragwürdig zu sein.
Gleichwohl wird man sich in der Praxis hierauf einrichten müssen. Zwar wird man deshalb die Zwangssituation nicht vermeiden können, jedoch muss der Stpfl. die hieraus resultierenden Konsequenzen (Steuerpflicht der Veräußerung bzw. eventuell bereits früher getätigter Veräußerungen) erkennen und bei seinen Maßnahmen berücksichtigen.