RA/StB Dr. Christian Böing, LL.M., Senior Manager bei PwC, Düsseldorf
Die Frage ist einfach und wird häufig gestellt: Kann die Leistung einer Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter als Einlagenrückgewähr steuerneutral erfolgen oder ist sie als Gewinnausschüttung steuerpflichtig? Die Antwort auf diese Frage ist weniger einfach, wie ein Blick in die komplexe Norm des § 27 KStG zeigt. Kern dieser Regelung ist das steuerliche Einlagekonto, das als reine Rechengröße dazu dient, die nicht steuerpflichtige Einlagenrückgewähr von der steuerpflichtigen Gewinnausschüttung abzugrenzen. Letztlich entscheidet vor allem der Bestand des steuerlichen Einlagekontos darüber, ob Leistungen einer Kapitalgesellschaft (i) dem KapESt-Abzug unterliegen und (ii) beim vereinnahmenden Gesellschafter steuerpflichtig oder steuerneutral sind.
Der I. Senat des BFH hatte nun darüber zu entscheiden, ob auch solche Einlagen, die erst im laufenden Wirtschaftsjahr erbracht worden sind, zur Finanzierung einer noch im selben Wirtschaftsjahr getätigten Ausschüttung zur Verfügung stehen oder nur solche Einlagen, die bereits in dem zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres festgestellten Bestand enthalten sind. Er hat entschieden, dass allein auf den zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres festgestellten Bestand abzustellen ist; unterjährige Zugänge zum steuerlichen Einlagekonto sind insoweit nicht zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 30. 1. 2013 – I R 35/11, DB0594180).
Der (nicht untypische) Sachverhalt
Geklagt hatte eine GmbH, bei der zum 31. 12. 2006 ein steuerliches Einlagekonto von 0 € festgestellt wurde. Im Februar 2007 legte die Alleingesellschafterin, eine AG, Anteile an einer weiteren GmbH im Wert von ca. 135 Mio. € (= steuerliche Anschaffungskosten der Klägerin) in die Klägerin ein. Die Klägerin veräußerte die erhaltenen Anteile am gleichen Tag zu den Anschaffungskosten an einen Dritten weiter. Noch im selben Jahr (2007) leistete die Klägerin an die AG Ausschüttungen i. H. von insgesamt ca. 109 Mio. €. Die Klägerin ging dabei davon aus, dass diese Ausschüttungen unter Verwendung der zuvor dem steuerlichen Einlagekonto zugeführten Einlage erfolgen könnten und damit als bloße Einlagenrückgewähr zu werten seien. Zum Streit kam es, weil das FA das steuerliche Einlagekonto der Klägerin zum 31. 12. 2007 unter Berücksichtigung der unterjährig geleisteten Einlage feststellte, diese also nicht als durch die Ausschüttung verwendet angesehen hatte. Einspruch und Klage gegen diese Feststellung hatten keinen Erfolg (s. FG Hessen, Urteil vom 30. 3. 2011 – 4 K 2353/10, DB0426368).
BFH bestätigt Auffassung der Finanzverwaltung
Zunächst hat das Gericht dem Einwand des FA, die Revision sei unzulässig, eine klare Absage erteilt. Die Klägerin ist auch bei einem aus ihrer Sicht zu hoch festgestellten steuerlichen Einlagekonto klagebefugt, denn aus dieser Feststellung ergibt sich reflexartig, dass sie verpflichtet gewesen wäre, KapESt auf die Ausschüttungen an den Gesellschafter einzubehalten und abzuführen oder für nicht einbehaltene KapESt zu haften.
In der Sache hat die Klägerin jedoch keinen Erfolg gehabt. Der BFH hat die Revision als unbegründet zurückgewiesen und damit die bisherige Verwaltungspraxis bestätigt, nach der unterjährige Zugänge zum steuerlichen Einlagekonto im selben Jahr nicht zu berücksichtigen sind (vgl. BMF-Schreiben vom 4. 6. 2003 – IV A 2 – S 2836 – 2/03, BStBl. I 2003 S. 366 = DB 2003 S. 1352, Rdn. 15, 21).
Hauptargumente des BFH: Systematik und Gesetzeszweck
Im Mittelpunkt der Argumentation des I. Senats steht ein systematisches Argument: Der (vermeintlich) zwingende zeitliche Zusammenhang zwischen dem steuerlichen Einlagekonto und dem ausschüttbaren Gewinn.
Zwar stellt auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ausdrücklich der Satz 3 des § 27 Abs. 1 KStG ab, welcher bestimmt, dass Leistungen der Kapitalgesellschaft das steuerliche Einlagekonto nur insoweit mindern, als die Summe der im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigt (sog. Verwendungsreihenfolge). Ausschüttbarer Gewinn (= kapitalertragsteuerpflichtig) ist dabei nach der Definition des nachfolgenden Satzes 5 der Differenzbetrag zwischen dem steuerlichem Eigenkapital und dem in die Kapitalgesellschaft eingezahlten Kapital (gezeichnetes Kapital + steuerliches Einlagekonto). Jedoch bestimmt das Gesetz nicht ausdrücklich, ob diese strenge stichtagsbezogene Betrachtungsweise auch für den Bestand des steuerlichen Einlagekontos gilt, mit der Folge, dass Zu- und Abgänge im laufenden Jahr nicht zu berücksichtigen wären.
Nach dem BFH ergibt sich diese statische Betrachtung jedoch sowohl aus der Regelungssystematik als auch dem Ansinnen des Gesetzgebers. Die Definition des ausschüttbaren Gewinns in Satz 5 ist – so der BFH – in den Satz 3 hineinzulesen, sodass auch für die in Satz 5 genannten Rechengrößen (u. a. das steuerliche Einlagekonto) der Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres als maßgeblicher Stichtag gilt. Der Gesetzgeber wollte damit auf die laufende Fortschreibung des ausschüttbaren Gewinns in Form einer festzustellenden Besteuerungsgrundlage verzichten und die Berücksichtigung unterjähriger Zugänge nur im Ausnahmefall zulassen (vgl. § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG, Zuzugsfall).
Würdigung der Entscheidung
Die Entscheidung des I. Senats ist für ähnlich gelagerte Fälle wie den Urteilssachverhalt unglücklich. Insbesondere dann, wenn die Leistung an die Mutter-Kapitalgesellschaft den ausschüttbaren Gewinn und – trotz einer unterjährig geleisteten Einlage – das steuerliche Einlagekonto übersteigt, zeigt sich die Brisanz der Entscheidung. Dann käme es zu (fiktiven) veräußerungsgleichen Gewinnen, die beim Gesellschafter zu versteuern sind (nach Ansicht der Finanzverwaltung jedenfalls zu 5%). Angesichts der vom Gericht durchaus erkannten Unschärfe des Gesetzeswortlauts und der Komplexität des § 27 KStG hätte der BFH auch ohne weiteres zugunsten der Klägerin entscheiden können. Durch diese für den Stpfl. günstige Auslegung wäre auch keine neue Missbrauchsgefahr entstanden, da maximal i. H. der tatsächlich erfolgten unterjährigen Zuführung eine kapitalertragsteuerfreie Ausschüttung möglich wäre.
Auswirkungen auf die Gestaltungspraxis
Das Besprechungsurteil ist künftig bei der Ausschüttungsplanung und bei Umstrukturierungen zu beachten. Es zeigt wieder einmal plastisch, dass nicht all das, was gesellschaftsrechtlich zulässig ist, steuerlich zu den gewünschten Folgen führt.
Für Fälle, in denen die der Kapitalgesellschaft zugeführte Liquidität im selben Jahr wieder zurückgezahlt werden soll, deutet der BFH selbst eine Gestaltungsmöglichkeit an: die Gewährung eines Gesellschafterdarlehens. Sofern notwendigerweise Eigenkapital zur Verfügung gestellt werden soll, könnte den negativen Folgen des Urteils auch durch Zwischenschaltung einer inländischen Kapitalgesellschaft mit abweichendem Wirtschaftsjahr entgegengetreten werden.
Prophylaktisch sollte die Entscheidung des BFH nicht nur in Bezug auf inländische Kapitalgesellschaften, sondern auch bei Ausschüttungen von EU-ausländischen Kapitalgesellschaften beachtet werden. Auch wenn hierfür gem. § 27 Abs. 8 KStG besondere Regeln gelten und zum Vorjahresstichtag gerade kein steuerliches Einlagekonto, sondern die zurückgewährten Einlagen – also die Zahlungen selbst – festgestellt werden, besteht die Gefahr, dass das vorliegende Urteil auf diese Fälle übertragbar ist und auch insoweit unterjährige Einlagen nicht für Ausschüttungen in demselben Jahr zur Verfügung stünden. Auch insofern könnte überlegt werden, statt einer Eigenkapital- eine Fremdkapital-Finanzierung einzusetzen oder die Kapitalgesellschaft unterjährig in das Inland zuziehen zu lassen.