RA/StB Dipl.-Kfm. Sören Reckwardt, Counsel bei P+P Pöllath + Partners, Berlin
Durch die stetig steigenden GrESt-Sätze bekommt auch die Vorschrift des § 1 Abs. 2a GrEStG, die die Folgen von unmittelbaren und mittelbaren Gesellschafteränderungen an grundbesitzhaltenden Personengesellschaften (meist KGs) regelt, höhere Bedeutung bei Umstrukturierungen und Transaktionen. Das Urteil des BFH vom 24. 4. 2013 (II R 17/10, DB0598009) hat die bisherige Sichtweise von Finanzverwaltung (vgl. Oberste Finanzbehörden der Länder, gleichlautende Erlasse vom 25. 2. 2010, BStBl. I 2010 S. 245 = DB0349263) und Kommentar-Literatur zum Tatbestandsmerkmal der „mittelbaren Änderung im Gesellschafterbestand“ bemerkenswert auf den Kopf gestellt und erhebliche Auswirkungen auf die Praxis. Dem Vernehmen nach werden die Vertreter der Bundesländer jedoch zeitnah nach der Bundestagswahl über einen Nichtanwendungserlass und/oder eine Gesetzesänderung in Reaktion auf das Urteil beraten.
Der Urteilsfall
Auch ohne Übertragung eines Grundstücks wird gem. § 1 Abs. 2a GrEStG die Steuer ausgelöst, wenn eine unmittelbare und/oder mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes von mindestens 95% an einer grundstückshaltenden Personengesellschaft (hier: KG) innerhalb von fünf Jahren vorliegt. Das Gesetz fingiert in diesem Fall eine Übertragung des Grundstücks auf eine „neue“ KG. Im entschiedenen Fall waren unstreitig 94% der direkten Anteile an der KG auf neue Gesellschafter übertragen worden. Die restlichen 6% wurden während der Fünfjahresfrist durchgehend von einer GmbH gehalten. Jedoch gingen innerhalb der Frist die Anteile an der GmbH vollständig auf neue Gesellschafter über, wobei jedoch 50% der GmbH-Anteile gruppenintern an eine Tochtergesellschaft der bisherigen Gesellschafterin der GmbH übertragen wurden (insoweit also bloße Verlängerung der Beteiligungskette).
Nach bisheriger Erlasslage und Literaturmeinung hätte auch der 6%-Anteil der GmbH an der KG wegen mittelbaren Gesellschafterwechsels als übergegangen gelten müssen. Damit wäre die 95%-Schwelle bei der KG überschritten und GrESt ausgelöst worden. So sah es auch die Vorinstanz. Der BFH jedoch nahm sich Wortlaut und Systematik des Gesetzes vor und stellte fest, dass bei mittelbaren Gesellschafteränderungen ausschließlich wirtschaftliche Maßstäbe gelten sollen. Dagegen erfolgt bei unmittelbaren Gesellschafterwechseln eine rein zivilrechtliche Betrachtung. Zudem seien nach Ansicht des BFH wegen Sinn und Zwecks der Norm sowie unter Beachtung des Grundsatzes der Gesetzesbestimmtheit zwei weitere Punkte anders zu beurteilen, als die Finanzverwaltung dies bisher tat:
Zum einen seien alle mittelbaren Gesellschafter – also nicht nur Personen-, sondern auch Kapitalgesellschaften – als transparent zu behandeln. Zum anderen läge eine mittelbare „Änderung des Gesellschafterbestands“ i. S. der Norm aber nur vor, wenn alle (ultimativen) Gesellschafter (an der Spitze der Beteiligungskette) gewechselt hätten.
Daneben ließ der BFH die im Verfahren aufgeworfene Frage, ob § 1 Abs. 2a GrEStG aufgrund eines strukturellen Vollzugsdefizits verfassungswidrig sei, im Urteil ausdrücklich offen.
Praxisbedeutung
Während die neu angenommene Transparenz von Kapitalgesellschaften den Anwendungsbereich des § 1 Abs. 2a GrEStG für mittelbare Gesellschafterwechsel zunächst erweitert, liegt die entscheidende und weitgehende Einschränkung des Anwendungsbereichs zugunsten der Stpfl. in dem Erfordernis, dass alle (ultimativen) Gesellschafter der beteiligten Personen- und Kapitalgesellschaften gewechselt haben müssen. Damit wären u. a. Übertragungen bei Restrukturierungen im Konzern (z. B. durch Verlängerung der Beteiligungskette) nicht mehr betroffen. Auch würde eine minimale Beteiligung der ehemaligen mittelbaren Gesellschafter für fünf Jahre demnach genügen, um den Anfall von GrESt zu vermeiden.
Jedoch ist darauf hinzuweisen, dass mit § 1 Abs. 3 und 3a GrEStG zwei subsidiäre Tatbestände existieren, die bei Nichtvorliegen von § 1 Abs. 2a GrEStG zu prüfen sind und nun für mittelbare Gesellschafterwechsel deutlich mehr Bedeutung erlangen werden. So kann gerade die sog. Anti-RETT-Blocker-Regelung in Abs. 3a mit ihrem weit überschießenden Regelungsgehalt Anwendung finden. Zudem resultieren aus dem Urteil des BFH verschiedene Folgefragen, u. a. hinsichtlich der Anwendbarkeit der Fünfjahresfrist auf den einzelnen Stufen der Beteiligungskette.
Schlussfolgerungen für den Stpfl.
Für die Vergangenheit und noch offene Bescheide bzgl. § 1 Abs. 2a GrEStG bei (zumindest teilweise) mittelbaren Gesellschafterveränderungen ist das Urteil sehr hilfreich. Ob die Einschränkung des Anwendungsbereichs der Norm auch zukünftig für Restrukturierungen im Konzern oder Transaktionen genutzt werden kann, bleibt abzuwarten. Dem Vernehmen nach werden die Vertreter der obersten Finanzbehörden der Länder wohl schon im Oktober über einen sog. Nichtanwendungserlass, also die Weisung an die FÄ das BFH-Urteil nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden, beraten. Ein solcher Erlass wäre äußerst bedenklich, da die umfangreichen Ausführungen des BFH in diesem Grundsatzurteil gerade die Gesetzessystematik und -auslegung zum Gegenstand haben und die Umstände des entschiedenen Einzelfalls hierfür keine Rolle spielen. Sollte sich die Legislative zu einer Gesetzesverschärfung entschließen, um die Urteilsfolgen zumindest für die Zukunft zu neutralisieren, wäre dies – nach dem gerade neu eingeführten § 1 Abs. 3a GrEStG – bereits die zweite fiskalpolitisch motivierte Verschärfung des GrEStG unter Abkehr von der bisherigen Gesetzessystematik innerhalb kürzester Zeit.