RA/StB Dipl.-Fw. (FH) Jens Röhrbein, Luther Rechtsanwaltsgesellschaft mbH, Hannover
Der I. Senat des BFH hat dem BVerfG mit Beschluss vom 10. 4. 2013 (I R 80/12, DB0615270) die Frage vorgelegt, ob § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG insoweit gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verstoße, als danach eine Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften nicht zum Buchwert möglich sei.
Diese Vorlage zum BVerfG weckt Hoffnung für Fälle, in denen – möglicherweise versehentlich – Wirtschaftsgüter zwischen solchen Gesellschaften übertragen wurden und die Finanzverwaltung von einer Aufdeckung der stillen Reserven ausgeht, die der Ertragsbesteuerung zu unterwerfen sei. Sie eröffnet jedoch gegenwärtig keine neuen Gestaltungsoptionen für die steuerneutrale Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften. Diesbezüglich ist die Entscheidung des BVerfG abzuwarten.
Ansicht der Finanzverwaltung
Insbesondere nach Auffassung der Finanzverwaltung können einzelne Wirtschaftsgüter nicht zwischen den Betriebsvermögen einer Personengesellschaft und einer anderen Personengesellschaft übertragen werden, ohne dass die stillen Reserven in dem Wirtschaftsgut aufgedeckt und versteuert werden. Das soll selbst dann gelten, wenn die Beteiligungsverhältnisse an beiden Gesellschaften identisch sind (vgl. BMF vom 8. 12. 2011, BStBl. I 2011 S. 1279 = DB 2011 S. 2880, Rdn. 18).
Streit beim BFH
Demgegenüber hatte der IV. Senat des BFH in einem Beschluss vom 15. 4. 2010 (IV B 105/09, BStBl. II 2010 S. 971 = DB 2010 S. 11) und das Niedersächsische Finanzgericht mit Urteil vom 31. 5. 2012 (1 K 271/10, EFG 2012 S. 2106 = DB0556956, anhängige Revision beim BFH, Az. IV R 28/12) die steuerneutrale Übertragung von Wirtschaftsgütern in analoger Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG zugelassen. Der I. Senat hat seinerseits bereits mit Urteil vom 25. 11. 2009 (I R 72/08, BStBl. II 2010 S. 471 = DB 2010 S. 310) entschieden, dass § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG keiner entsprechenden Analogie zugänglich sei. Der damit bestehende Meinungsstreit zwischen dem I. und dem IV. Senat des BFH kulminierte nicht in einer Divergenzvorlage an den Großen Senat des BFH, sondern in der Vorlage an das BVerfG.
Verfassungswidrigkeit
Der I. Senat sieht den Gleichheitssatz in seiner Ausprägung als Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit dadurch verletzt, dass der Fall der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften nicht von der Steuervergünstigung des § 6 Abs. 5 EStG erfasst ist (sog. gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss). § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG regelt die steuerneutrale Überführung (ohne Rechtsträgerwechsel) eines einzelnen Wirtschaftsguts von einem Betriebsvermögen in ein anderes desselben Steuerpflichtigen. Daran anschließend erklärt Satz 2 die Überführung von einem Betriebsvermögen eines Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie die Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften für steuerneutral. Satz 3 lässt zahlreiche Fälle einer steuerneutralen Übertragung (verbunden mit einem Rechtsträgerwechsel) einzelner Wirtschaftsgüter im Zusammenhang mit Mitunternehmerschaften ausdrücklich zu:
- aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt;
- aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt;
- zwischen den Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft.
Der Fall der unmittelbaren Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen beteiligungsidentischen Mitunternehmerschaften ist von diesen Bestimmungen weder dem Wortlaut nach erfasst, noch erlauben sie wegen der abschließenden Aufzählung der einzelnen Varianten nach Ansicht des I. Senats mangels planwidriger Regelungslücke eine Analogie. Aus diesem Grund hält er auch eine verfassungskonforme Auslegung für nicht möglich.
Vor diesem Hintergrund erscheint die Vorlage zum BVerfG konsequent.