Dipl.-Kfm. Claus Lemaitre, StB FBIStR, LW TAX Lemaitre Wittkowski GmbH
Die Besteuerung von Abfindungen war und ist ein steter Brennpunkt in der steuerlichen Beratungspraxis. Das hessische Finanzgericht hat in diesem Zusammenhang kürzlich ein bedeutendes Urteil gesprochen (Urteil vom 8.10.2013 – 10 K 2176/11, DB0648398, Revision beim BFH unter I R 79/13 anhängig). Danach kann nach dem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) mit der Schweiz eine Abfindung, die ein deutscher Arbeitgeber an einen inzwischen in der Schweiz ansässigen Arbeitnehmer für den Verlust seines Arbeitsplatzes zahlt, nur in der Schweiz, nicht aber in Deutschland besteuert werden.
Die ständige Rechtsprechung des BFH zu Abfindungen
Dies ist auf den ersten Blick keine Neuigkeit. Denn nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) hat nur der Wohnsitzstaat des Arbeitnehmers aufgrund des DBA das ausschließliche Recht, als Ausgleich für den Verlust des Arbeitsplatzes gezahlte Abfindungen zu besteuern. Der Staat, in dem die Tätigkeit bisher ausgeübt wurde, geht leer aus. Denn nach Ansicht des BFH werden solche Abfindungen nicht für die (bisher in Deutschland ausgeübte) konkrete Tätigkeit gezahlt, sondern als Ausgleich für den Verlust des Arbeitsplatzes. Der bestehende rechtliche Zusammenhang zwischen Abfindung und Arbeitsverhältnis genügt nach dem Wortlaut des DBA für eine Besteuerung im Tätigkeitsstaat nicht aus (vgl. bereits BFH-Urteil vom 24.02.1988 – I R 143/84, DB 1988 S. 1146). Wohnt der bisher in Deutschland tätige Arbeitnehmer zum Zeitpunkt der Auszahlung der Abfindung in einem ausländischen DBA-Staat, so ist die Abfindung in Deutschland steuerfrei.
Die Reaktion der Finanzverwaltung wird vom BFH wieder einkassiert
Die Finanzverwaltung versucht seit Langem die Steuerfreiheit von Abfindungen zu verhindern. Sie erkennt zwar die Rechtsprechung des BFH zähneknirschend an, führt sie allerdings zu einer Steuerfreiheit in beiden beteiligten Staaten (sog. weiße Einkünfte), so ist ihr dies ein Dorn im Auge. Zur Verhinderung des Steuervorteils, der durch den rechtzeitigen Umzug des Arbeitnehmers vor Auszahlung der Abfindung in einen Staat, mit dem Deutschland ein DBA abgeschlossen hat, bewirkt werden kann, hatte die deutsche Finanzverwaltung mit ausländischen Finanzverwaltungen in der Vergangenheit daher Verständigungsvereinbarungen abgeschlossen. Diese sehen vor, dass Abfindungen im bisherigen Tätigkeitsstaat besteuert werden dürfen. Der BFH hatte dieser Vorgehensweise allerdings in 2009 mit zwei Urteilen einen Riegel vorgeschoben (vgl. BFH-Urteil vom 02.09.2009 – I R 111/08, DB0337536). Nach seiner Ansicht binden solche Verständigungsvereinbarungen zwar die beteiligten Finanzverwaltungen, nicht aber die Gerichte, da der Vorrang des Gesetzes nicht beachten wurde. Die Verständigungsvereinbarungen änderten das DBA. Dies sei nur durch ein positives, mit dem Abkommen gleichrangiges Recht möglich.
Die 2. Lösung der Finanzverwaltung und die erneute Niederlage vor Gericht
Der durch die Finanzverwaltung geleitete Gesetzgeber hatte daraufhin eine gesetzliche Ermächtigungsgrundlage für die Finanzverwaltung zum Erlass Konsultationsvereinbarungsverordnungen eingeführt (§ 2 Abs. 2 AO). Solche Verordnungen wurden seitdem für die DBA mit der Schweiz, den Niederlanden, Belgien, Luxemburg und Österreich erlassen. Diese Lösung wurde aber von Beginn als nicht tragfähig kritisiert, da auch hier der Vorrang des Gesetzes missachtet würde, denn Verordnungen stünden im Rang unter dem DBA-Zustimmungsgesetz.
Das Urteil des FG Hessen vom 8.10.2013 ist nun das erste Urteil, das sich mit der rechtlichen Wirksamkeit der Lösung auseinandersetzt. Es bestätigt, dass der Vorrang des Gesetzes erneut nicht beachtet wurde. Die Entscheidung ist in ihrer praktischen Relevanz nicht zu unterschätzen, bestätigt es doch, dass der erneute Versuch der Finanzverwaltung, Abfindungen einer deutschen Besteuerung zuzuführen, abermals als gescheitert anzusehen ist.
Mögliche Reaktionen auf das Urteil und Auswirkungen auf die Beratungspraxis
Das Urteil ist zu begrüßen und überrascht nicht. Dass der BFH im Revisionsverfahren anders entscheiden wird, ist unwahrscheinlich, äußert sich doch der Vorsitzende des zuständigen I. Senats, Prof. Dr. Dietmar Gosch, mehrfach kritisch. Er sieht die gesetzlichen Bemühungen des Gesetzgebers als im Ergebnis misslungen an und spricht von einem von vornherein in einem unzulänglichen Versuchsstadium hängengebliebenen parlamentarischen Transformationsakt (Gosch, in Kirchhof, EStG, 12. Auflage 2013, § 49, Rn. 72, ders. in FS Spindler S. 379 (421)).
Wie reagieren die Finanzverwaltung und der Gesetzgeber? Wollen sie weiße Einkünfte zukünftig vermeiden, bedarf es einer Nachverhandlung der DBA oder eines anordnenden (DBA-Anwendungs-) Gesetzes. Ein überhandnehmendes einseitiges, innerstaatliches Treaty override (wie z.B. § 50d Abs. 8 und 9 EStG) ist aber wohl die wahrscheinlichste Option. Ob letztere Vorgehensweise aber zulässig ist, ist bis zum Ende des Verfahrens (BFH v. 10.1.2012 – I R 66/09) vor dem BVerfG über die Verfassungsmäßigkeit des Treaty override offen. Aktuell hat der BFH dem Bundesverfassungsgericht erneut die Frage vorgelegt, ob der Gesetzgeber durch ein sog. Treaty override gegen Verfassungsrecht verstößt (Az. I R 4/2013, DB0649191).
Für die steuerliche Beratungspraxis sind die oben genannten Konsultationsvereinbarungen nun in einem anderen Licht zu sehen. So stellen sich aufgrund des Urteils neben den bisher weiterhin bestehenden Optionen mit DBA-Staaten ohne Verständigungsvereinbarungen und ohne Konsultationsvereinbarungsverordnungen nun weitere mögliche Ansätze. Dies gilt insbesondere im Verhältnis zur Schweiz, zu dessen DBA das Urteil erging. Aber auch im Verhältnis zu den Niederlanden und Großbritannien bieten sich Möglichkeiten an. In beiden DBA-Staaten sind Abfindungen von Zuzüglern, die für den Verlust eines aus ihrer Sicht ausländischen Arbeitsplatzes gezahlt werden, unter bestimmten Bedingungen steuerfrei. Abkommensrechtliche Sonderbestimmungen greifen in diesen Fällen nicht (insbes. nicht die Remittance-base-Regelung, Art. 24 DBA-GB 2010, für Personen, die „resident but not domiciled“ in Großbritannien sind), sodass es zu einer vollumfänglichen Steuerfreiheit der Abfindungen kommen kann.