RA Marc Nathmann, Hof
Ausländische Einkünfte werden künftig steuerlich günstiger behandelt, da Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen sowie alle übrigen steuerrechtlich abzugsfähigen personenbezogenen und familienbezogenen Positionen bei der Anrechnung ausländischer Steuern berücksichtigt werden müssen. Das hat der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 18. 12. 2013 (I R 71/10, DB0651502) entschieden. Der BFH stellt insbesondere klar, dass das subjektive Nettoprinzip vorrangig im Wohnsitzstaat zu verwirklichen ist. Gegen dieses Prinzip verstößt die bisherige Methode der Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags nach Maßgabe von § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG. Dies wird nach dem Wortlaut des Urteils generell und nicht nur wie im vom BFH entschiedenen Fall bei Einkünften aus dem EU-Ausland gelten. Damit dürfte künftig das subjektive Nettoprinzip auch bei Auslandssachverhalten umfassend zur Anwendung gelangen.
Hintergrund
Ausländische Einkommensteuern werden in Deutschland regelmäßig auf die nationale deutsche Einkommenssteuer angerechnet. Nach § 34c Abs. 1 EStG wird jedoch nicht stets die gesamte ausländische Steuer auf die deutsche Steuer angerechnet, sondern maximal der Teil, der der deutschen Einkommensteuer entspricht, die auf die im Inland steuerpflichtigen ausländischen Einkünfte durchschnittlich entfällt. Die Formel zur Berechnung des Anrechnungshöchstbetrag ist in § 34c Abs. 1 Satz 2 geregelt.
Dies gilt regelmäßig insbesondere bei Kapitaleinkünften unabhängig davon, ob ein Doppelbesteuerungsabkommen vorliegt. Diese regeln nur, dass bzw. auf welche Einkünfte die ausländische Steuer anzurechnen ist. Die Anrechnung und die näheren Modalitäten regelt das nationale deutsche Recht.
Die Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags bedeutet, dass allein auf die Summe der Einkünfte gem. § 2 Abs. 3 EStG abgestellt wird. Dadurch bleiben Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen unberücksichtigt. Abzüge, welche nach § 2 Abs. 3 bis 5 EStG systematisch nach der Ermittlung der Summe der Einkünfte und des Gesamtbetrags der Einkünfte für die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens berücksichtigt werden, gehen damit bei der Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags gemäß § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG verloren. Denn der Anrechnungshöchstbetrag bezieht sich auf die Summe der Einkünfte als Divisor, im Verhältnis der jeweiligen Anteile zulasten der in- wie der ausländischen Einkünfte. Indem diese Abzugspositionen die deutsche Einkommensteuer mindern, werden jene Positionen im Ergebnis rechnerisch anteilig auch den ausländischen Einkunftsteilen zugeordnet. Betroffen davon sind steuerlich abziehbare Kosten der Lebensführung wie Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen, aber auch der Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG. In jenem anteiligen Umfang, in welchem diese Abzugspositionen auf die ausländischen Einkünfte entfallen, reduzieren sie folglich den Anrechnungshöchstbetrag.
Dieses Vorgehen ist im Schrifttum bereits auf erheblichen Widerspruch gestoßen. Die wohl h.M. sah hierin einen Verstoß gegen die unionsrechtliche Kapitalverkehrsfreiheit.
Die Entscheidungen des EuGH und des BFH
Diese Auffassung hat der EuGH in der Rechtssache Beker und Beker (EuGH-Urteil vom 28. 2. 2013, C-168/11, Beker und Beker) bestätigt (vgl. DB0585950). Im Anschluss hieran bestätigt der BFH, dass aufgrund des vorrangig im Wohnsitzstaat zu verwirklichenden subjektiven Nettoprinzips die Berechnung des Anrechnungshöchtsbetrags gegen europarechtliche Vorgaben verstößt. Das Urteil geht allerdings über die Entscheidung des EuGH hinaus und stellt klar, dass dies nicht nur für Einkünfte aus EU-Mitgliedstaaten, sondern gleichermaßen auch für Einkünfte aus Drittstaaten gelte. Weiter führt der BFH aus, dass der Sparerfreibetrag gem. § 20 Abs. 4 EStG sowohl bei der Ermittlung der inländischen Einkünfte aus Kapitalvermögen als auch bei der Ermittlung der ausländischen Kapitaleinkünfte im Rahmen des § 34c Abs. 1 S. 2 EStG zu berücksichtigen ist.
Ausblick
Damit werden Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen künftig generell bei allen ausländischen Einkünften Berücksichtigung finden müssen. Hier ist besonders zu begrüßen, dass der BFH deutlich gemacht hat, dass diese Berücksichtigung nicht nur für EU-Einkünfte, sondern aufgrund des verfassungsrechtlich gesicherten subjektiven Nettoprinzips auch für Einkünfte aus Drittstaaten gilt.
Zu begrüßen wäre es ausdrücklich, wenn diese Grundsätze darüber hinaus auch auf Körperschaften Anwendung finden würde. Hier sollte auch der Abzug von Spenden und Mitgliedsbeiträgen Berücksichtigung finden. Die Situation von im Inland ansässigen Körperschaften ist eine vergleichbare. Der Abzug von Spenden bzw. Mitgliedsbeiträgen wird im Falle von Einkünften aus dem Inland nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG in den dort geregelten Grenzen und Voraussetzungen vollständig gewährt, während der Spendenabzug bei Einkünften aus dem Ausland weiterhin nur teilweise im Rahmen Höchstbetragsregelung nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG erfolgen soll. Vor diesem Hintergrund wäre eine gesetzliche Klarstellung wünschenswert.