Dr. Mathias Birnbaum, Rechtsanwalt, Steuerberater, KPMG AG, Köln
Das BMF hat am 15.4.2014 den Entwurf eines Schreibens zur „Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften“ veröffentlicht, welches das bisherige Schreiben zu § 8c KStG ersetzen soll. Im Entwurf werden die Ausführungen zum unterjährigen Beteiligungserwerb neu gefasst. Erstmalig nimmt die Finanzverwaltung Stellung zur Konzernklausel und zur Stille-Reserven-Klausel.
Unterjähriger Beteiligungserwerb
Bei einem unterjährigen Beteiligungserwerb unterliegt auch ein bis zu diesem Zeitpunkt erzielter Verlust der Verlustabzugsbeschränkung nach § 8c KStG. Nach dem alten Schreiben war es nicht zulässig, einen bis zum Beteiligungserwerb erzielten Gewinn mit noch nicht genutzten Verlusten zu verrechnen. Vor dem Hintergrund des BFH-Urteils vom 30.11.2011 (BStBl. II 2012 S. 360 = DB0467588) soll nunmehr eine Verrechnung möglich sein. Voraussetzung ist aber, dass das Ergebnis des Wirtschaftsjahres, in dem der schädliche Beteiligungserwerb erfolgt, insgesamt positiv ist. Sind vor dem schädlichen Beteiligungserwerb Gewinne und nachher Verluste entstanden, muss zunächst eine Saldierung der Ergebnisse erfolgen. Ein nach der Saldierung verbleibender Gewinn soll – unter Beachtung der Mindestgewinnbesteuerung – mit noch nicht genutzten Verlusten verrechenbar sein. Auf verbleibende nicht genutzte Verlustvorträge findet dann § 8c KStG Anwendung.
Das Ergebnis des gesamten Wirtschaftsjahrs soll nach wirtschaftlichen Kriterien aufgeteilt werden, was durch Erstellung eines Zwischenabschlusses auf den Übertragungsstichtag erfolgen kann. Wenn kein Zwischenabschluss erstellt wird, soll eine Schätzung erfolgen. Die früher vorgesehene zeitanteilige Aufteilung wird nicht mehr genannt.
Im Fall einer ertragsteuerlichen Organschaft führt ein schädlicher Beteiligungserwerb beim Organträger in der Regel auch zu einem mittelbaren schädlichen Beteiligungserwerb bei der Organgesellschaft. Die Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG soll dann auf Ebene des Organträgers und der Organgesellschaft getrennt, also vor der Einkommenszurechnung angewandt werden. Ein bis zum schädlichen Beteiligungserwerb bei der Organgesellschaft erwirtschafteter Gewinn soll damit offenbar nicht mit bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erzielten Verlusten des Organträgers verrechenbar sein.
Konzernklausel
Ein schädlicher Beteiligungserwerb liegt nach der sog. Konzernklausel (§ 8c Abs. 1 Satz 5 KStG) nicht vor, wenn an dem übertragenden und an dem übernehmenden Rechtsträger dieselbe Person zu jeweils 100% mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist. Das Entwurfsschreiben führt aus, dass „dieselbe Person“ jede natürliche oder juristische Person des privaten oder öffentlichen Rechts sein kann, nicht aber Personengesellschaften. Übertragender und übernehmender Rechtsträger sind diejenigen, die vor und nach der Übertragung die Anteile an der Verlustgesellschaft halten (keine Anlehnung der Definition ans UmwStG). Erwerbe unter Beteiligung der Konzernspitze sind im Ergebnis nicht begünstigt. Die Anwendung der Konzernklausel ist für jeden Beteiligungserwerb separat zu prüfen. Sind die Voraussetzungen für einzelne Erwerbe erfüllt, sind diese weder bei der Ermittlung der schädlichen Grenze von 25% bzw. 50% noch bei der Berechnung des 5-Jahres-Zeitraums zu berücksichtigen.
Stille-Reserven-Klausel
Nach der sog. Stille-Reserven-Klausel (§ 8c Abs. 1 S. 6 ff. KStG) kommt es nicht zu einem Verlustuntergang, soweit im Betriebsvermögen der Verlustgesellschaft stille Reserven vorhanden sind. Das Entwurfsschreiben sieht vor, dass stille Reserven in Beteiligungen an Kapitalgesellschaften im Regelfall von der Berücksichtigung ausgenommen sind. Stille Reserven in Tochterpersonengesellschaften sind – nur für die Körperschaftsteuer – zu berücksichtigen. Bei mehrstufigen Beteiligungen sind die Voraussetzungen der Stille-Reserven-Klausel auf jeder Ebene zu prüfen. Für die Ermittlung der stillen Reserven soll dabei grundsätzlich das für die Obergesellschaft gezahlte Entgelt zugrunde zu legen sein. Abweichend davon können die stillen Reserven der Verlustgesellschaft etwa durch eine Unternehmensbewertung nachgewiesen werden. Die in der Gesetzesbegründung enthaltene Anforderung, dass „die Summe der in den untergeordneten Unternehmen ermittelten stillen Reserven die im Kaufpreis bzw. im Unternehmenswert der erworbenen Gesellschaft enthaltenen stillen Reserven nicht übersteigen“ dürfe, wird im Entwurf nicht aufgegriffen.
Stille Reserven im Betriebsvermögen von Organgesellschaften sollen nicht auf Ebene des Organträgers berücksichtigt werden.
Anmerkung
Das Entwurfsschreiben ist insbesondere beim unterjährigen Beteiligungserwerb deutlich zu restriktiv gehalten und m.E. auch mit dem im BFH-Urteil vom 30.11.2011 postulierten Zäsurgedanken nicht vereinbar. Man könnte im Übrigen auch die Frage aufwerfen, ob es bezüglich der unterjährigen Gewinne für die Anwendung der Mindestbesteuerung überhaupt eine Rechtsgrundlage gibt. Besonders unbefriedigend ist die Behandlung der Organschaftsfälle. Aufgrund der Ergebniszurechnung zum Ende des Wirtschaftsjahres stehen unterjährige Gewinne der Organgesellschaft für die Verlustverrechnung nicht zur Verfügung. Sachgerechterweise müssten diese Gewinne aber im Rahmen des § 8c KStG mit den Verlustvorträgen des Organträgers verrechenbar sein, da die Organgesellschaft selbst keine eigenen Verlustvorträge bilden kann (vgl. auch Ernst, DB 2012 S. 1002). Gleiches gilt auch für die Stille-Reserven-Klausel. Für Zwecke des § 8c KStG dürfte es insoweit nicht auf den Zeitpunkt der regulären Gewinnzurechnung zum Ende des Wirtschaftsjahrs ankommen.
Das BMF-Schreiben nimmt zudem zu einer Reihe von Punkten keine Stellung, bei denen eine Klärung höchst wünschenswert wäre. Prominentes Beispiel wäre die Behandlung der erbschaftsteuerlichen Stimmenpoolverträge im Rahmen des § 8c KStG. Hier bestehen in der Praxis nach wie vor erhebliche Unsicherheiten. Es bleibt zu hoffen, dass auf dem Weg zum endgültigen Schreiben noch eine deutliche Überarbeitung erfolgen wird.