RA Gerald Herrmann, Associate bei P+P Pöllath + Partners, München
Neben Bereitstellungsgebühren, Bearbeitungsgebühren und laufenden Zinsen sehen Darlehensverträge, die zur Finanzierung einer nicht selbstgenutzten, vermieteten Immobilie aufgenommen werden, regelmäßig eine sog. Vorfälligkeitsentschädigung vor. Die Vorfälligkeitsentschädigung wird im Gegensatz zu den Gebühren und laufenden Zinsen nur dann fällig, wenn der Darlehensnehmer das Darlehen vorzeitig tilgt. Daher wird sich der Darlehensnehmer regelmäßig bei Unterzeichnung des Darlehensvertrages keine Gedanken hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der Vorfälligkeitsentschädigung machen. Entscheidet er sich jedoch später die Immobilie weiter zu veräußern und tilgt er das Darlehen vorzeitig, so stellt sich für ihn die Frage, ob bzw. wie die Vorfälligkeitsentschädigung steuerlich geltend gemacht werden kann. Der BFH hat nunmehr in einer aktuellen Entscheidung (BFH vom 11.02.2014 – IX R 42/13) klargestellt, dass die Vorfälligkeitsentschädigung nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden kann.
Vorfälligkeitsentschädigung als Schuldzinsen
Die Vorfälligkeitsentschädigung stellt einen pauschalen Ersatz des Schadens dar, der der darlehensausgebenden Bank durch die durch eine vorzeitige Tilgung des Darlehens wegfallenden (zukünftigen) Zinszahlungen entsteht. Nach der Rechtsprechung des BFH handelt es sich daher um ein Nutzungsentgelt für das auf die verkürzte Laufzeit in Anspruch genommene Fremdkapital und somit um Schuldzinsen. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG gehören Schuldzinsen zu den Werbungskosten, folglich auch Vorfälligkeitsentschädigungen.
Werbungskostenabzug nur bei Veranlassungszusammenhang
Schuldzinsen sind jedoch nur von den Einkünften abziehbar mit denen ein Veranlassungszusammenhang besteht (vgl. § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG). Um daher Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einer Immobilie (§ 21 EStG) als Werbungskosten abziehen zu können, muss ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Schuldzinsen und den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bestehen. Dies ist nach Auffassung des BFH der Fall, wenn die Darlehensvaluta, auf die die Schuldzinsen gezahlt werden, zur Erzielung von Vermietungseinkünften aufgenommen und tatsächlich verwendet wird.
Die Entscheidung des BFH vom 11.02.2014
Nach der aktuellen Entscheidung des BFH vom 11.02.2014 fehlt bei einer Vorfälligkeitsentschädigung genau dieser wirtschaftliche Zusammenhang mit der Vermietungstätigkeit. Zwar sieht auch der BFH den Rechtsgrund für die Vorfälligkeitsentschädigung in dem ursprünglich zur Finanzierung der Immobilie abgeschlossenen Darlehensvertrag. Allerdings soll sie nach Auffassung des BFH wirtschaftlich gesehen das Ergebnis einer auf vorzeitige Kreditablösung gerichteten Änderung dieses Darlehensvertrages sein. Diese Änderungsvereinbarung sei das steuerliche „auslösende Moment“ für die Zahlung der Vorfälligkeitsentschädigung. Da diese Änderungsvereinbarung wegen der beabsichtigten Immobilienveräußerung erfolge, liege somit ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Veräußerung des Grundstücks vor. Dieser (neue) wirtschaftliche Zusammenhang überlagere bzw. ersetze den bisher bestehenden wirtschaftlichen Zusammenhang mit der bisherigen Vermietungstätigkeit.
Der BFH macht deutlich, weiterhin an der so genannten Surrogationsbetrachtung festhalten zu wollen. Diese besagt, dass sich der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den aus dem Darlehen resultierenden Schuldzinsen und der Vermietungstätigkeit fortsetzt, wenn der Veräußerungserlös das Darlehen nicht vollständig tilgt, sondern eine Schuldzinsen generierende Restschuld verbleibt; hier sollen nachlaufende Schuldzinsen aus dem Restdarlehen im Rahmen der ursprünglichen Vermietungstätigkeit als Werbungskosten abziehbar sein (zuvor bereits BFH vom 20.06.2012 – IX R 67/10). Im Falle einer umfassenden Darlehensablösung und daraus resultierenden Vorfälligkeitsentschädigungen ist die Surrogationsbetrachtung jedoch nicht einschlägig, da die Ablösung das Darlehen beendet.
Im Ergebnis kann die Vorfälligkeitsentschädigung daher nicht als Werbungskosten bei den Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sondern allenfalls im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG als Veräußerungskosten geltend gemacht werden. Der BFH distanziert sich hierbei ausdrücklich von vorhergehenden Entscheidungen, die unter bestimmten Voraussetzungen einen Werbungskostenabzug von Vorfälligkeitsentschädigungen zuließen.
Wertung
Die Argumentation ist wenig überzeugend. Der BFH führt selbst aus, dass für die Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen entscheidend ist, ob die Darlehensvaluta, auf die die Schuldzinsen gezahlt werden, zur Erzielung von Vermietungseinkünften aufgenommen und tatsächlich verwendet worden ist. Beides ist gegeben: Der Steuerpflichtige hatte die Darlehensvaluta für eine Vermietungsobjekt aufgenommen und tatsächlich verwendet. Hieran ändert auch die vorzeitige Tilgung nichts.
Praxishinweis
Durch die Entscheidung 11.02.2014 wird dem Steuerpflichtigen die steuerliche Geltendmachung von Vorfälligkeitsentschädigung bei Veräußerungsfällen weitestgehend unmöglich gemacht. Der Steuerpflichtige kann die Vorfälligkeitsentschädigung nur noch dann steuerlich (als Veräußerungskosten) geltend machen, wenn er das Grundstück innerhalb der 10-jährigen „Spekulationsfrist“ und damit steuerpflichtig veräußert. Eine Geltendmachung als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist grundsätzlich ausgeschlossen. Es kann daher nur empfohlen werden, sich bereits bei Unterzeichnung des Darlehensvertrages Gedanken hinsichtlich der im Darlehensvertrag vorgesehen Gebühren zu machen. Ist eine Veräußerung der Immobilie nicht ausgeschlossen, jedoch erst nach mehr als 10 Jahren geplant, so sollte der Steuerpflichtige entsprechend die Bank als Finanzierungspartner wählen, die die geringste Vorfälligkeitsentschädigung erhebt und ggf. höhere Bearbeitungsgebühren akzeptieren.