RA/StB Dr. Katharina Hemmen, LL.M., P+P Pöllath + Partners, Frankfurt/M.
Im Zusammenhang mit der deutschen Wegzugs- und Entstrickungsbesteuerung wird aktuell vor allem über den Anwendungsbereich von § 50i EStG diskutiert. Während insofern weiterhin Unsicherheit besteht, hat der EuGH in Bezug auf die Rechtmäßigkeit der deutschen Entstrickungsbesteuerung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG kürzlich Klarheit geschaffen. In seinem Urteil vom 21.05.2015 in der Rechtssache Verder LabTec GmbH & Co. KG ./. FA Hilden (Rs. C-657/13, DB0696766; vgl. hierzu auch Müller, DB0697811) hat er die Vereinbarkeit der Besteuerung bei der Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte mit Unionsrecht bestätigt.
Deutsche Entstrickungsbesteuerung
Stille Reserven werden grundsätzlich als Einkünfte besteuert, wenn sie für betriebsfremde Zwecke entnommen und damit aus der Besteuerungsgrundlage des Steuerpflichtigen herausgenommen, d.h. entstrickt, werden. Eine Entstrickung liegt außer bei der Entnahme für private Zwecke vor, wenn der Steuerpflichtige aus dem persönlichen oder territorialen Geltungsbereich der Besteuerungsbefugnisse eines Staates wegzieht bzw. der Steuergegenstand aus diesem Geltungsbereich ausscheidet.
Die deutschen Regeln zur Besteuerung stiller Reserven von Wirtschaftsgütern, die von einer deutschen Gesellschaft in ihre ausländische Betriebsstätte überführt werden, beruhten zunächst auf der vom BFH begründeten „Theorie der finalen Entnahme“ (BFH vom 16.07.1969 – I 266/65, BStBl. II 1970 S. 175; aufgegeben mit Urteil vom 17.07.2008 – I R 77/06, DB 2008 S. 2281 m. Anm. Hoffmann). Im Rahmen des SEStEG führte der Gesetzgeber § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG neu ein, der den Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke gleichstellt. Gleichzeitig ermöglichte er in § 4g EStG einen Stundungseffekt durch die Bildung eines Ausgleichspostens, der über fünf Jahre linear gewinnerhöhend aufzulösen ist.
Die Rechtssache Verder LabTac GmbH & Co. KG ./. FA Hilden
Im dem EuGH-Urteil zugrunde liegenden Fall war die deutsche Verder LabTec GmbH & Co. KG betroffen, die ihre eigenen Patent-, Marken- und Geschmacksmusterrechte verwaltete und diese Rechte auf ihre niederländische Betriebsstätte übertrug. Im Rahmen einer Betriebsprüfung setzte das Finanzamt die überführten Rechte unter Aufdeckung der stillen Reserven mit dem Fremdvergleichswert im Zeitpunkt der Überführung an. Aus Billigkeitsgründen gewährte es jedoch eine Stundung durch die Bildung eines Merkpostens, der über einen Zeitraum von zehn Jahren gewinnerhöhend aufzulösen war.
Das FG Düsseldorf legte dem EuGH zur Vorabentscheidung die Frage vor, ob es mit der Niederlassungsfreiheit des Art. 49 AEUV vereinbar sei, „wenn für den Fall der Übertragung eines Wirtschaftsguts von einer inländischen auf eine ausländische Betriebsstätte desselben Unternehmens eine nationale Regelung bestimmt, dass eine Entnahme für betriebsfremde Zwecke vorliegt mit der Folge, dass es durch Aufdeckung stiller Reserven zu einem Entnahmegewinn kommt, und eine weitere nationale Regelung die Möglichkeit eröffnet, den Entnahmegewinn gleichmäßig auf fünf oder zehn Wirtschaftsjahre zu verteilen“.
Wenn auch der Sachverhalt dieses Falles dem EuGH in genau dieser Konstellation noch nicht vorgelegen hatte, folgte er in seinem Urteil streng seiner bisherigen Linie, insbesondere den Urteilen in den Rechtssachen Kommission/Dänemark (EuGH vom 18.07.2013 – Rs. C-261/11) National Grid Indus (EuGH vom 29.11.2011 – Rs. C-371/10, DB0462535; vgl. dazu Linn, DB0463773) und DMC (EuGH vom 23.01.2014 – Rs. C-164/12, DB0647665; vgl. dazu Müller, DB0648557).
Der EuGH sah zunächst eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit in der Ungleichbehandlung von grenzüberschreitender Überführung von Wirtschaftsgütern und Überführung innerhalb des nationalen Hoheitsgebiets. Da die stillen Reserven bei reinen Inlandsfällen nur bei tatsächlicher Realisierung besteuert würden, könne die Entstrickungsbesteuerung bei Grenzüberschreitung zu einem Liquiditätsnachteil führen. Diese Beschränkung der Niederlassungsfreiheit hielt der EuGH jedoch insgesamt für gerechtfertigt. Die Beschränkung sei erforderlich angesichts der Notwendigkeit aller Mitgliedstaaten, so auch Deutschlands, ihre Besteuerungsbefugnisse nach dem Grundsatz der steuerlichen Territorialität aufzuteilen. Die Feststellung der bis zur Entstrickung im Inland entstandenen, aber nicht realisierten Wertzuwächse sei hierzu auch geeignet. Bereits in der Rechtssache DMC hatte der EuGH den Mitgliedstaaten ausdrücklich die Befugnis zugestanden, für die Besteuerung der in ihrem Hoheitsgebiet entstandenen stillen Reserven bei Überführung ins EU-Ausland einen anderen Anknüpfungstatbestand als die tatsächliche Realisierung vorzusehen. Gleichzeitig bestätigte der EuGH seine Rechtsprechung, dass eine sofortige Erhebung jedoch nicht erforderlich und daher unverhältnismäßig sei. Vielmehr müsse dem Steuerpflichtigen die Wahl zwischen sofortiger Zahlung und Stundung bleiben. Nachdem er in der Rechtssache DMC die Zahlungsstreckung über fünf Jahre anerkannt hatte, hielt er die hier gegenständliche gewinnerhöhende Auflösung über zehn Jahre erst recht für verhältnismäßig.
Bewertung aus Sicht des Steuerpflichtigen
Nach den genannten letzten EuGH-Urteilen zur Entstrickungs- und Wegzugsbesteuerung ist es wenig überraschend, dass der EuGH die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit durch die deutsche Entstrickungsbesteuerung des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG im Ergebnis für unionsrechtskonform hält. Für den Steuerpflichtigen dürfte die Hoffnung, dass die deutschen Regelungen zur Entstrickungsbesteuerung noch durch den EuGH gekippt werden könnten damit endgültig enttäuscht worden sein. Zu kritisieren ist die Entscheidung vor allem, weil sich der EuGH so stark auf Einzelaspekte seiner bisherigen Urteile zur Entstrickungsbesteuerung fokussiert, dass er die vom FG Düsseldorf formulierten Zweifel an der Rechtfertigung der Grundfreiheiten-Beschränkung regelrecht übergeht. Wünschenswert wäre insbesondere gewesen, dass sich die Richter mit der alternativen Zahlungsstundung nach Maßgabe der voraussichtlichen wirtschaftlichen Nutzungsdauer oder bis zur Realisierung des Wertzuwachses näher auseinandergesetzt hätten. Zu Recht führt das FG Düsseldorf an, dass der damit verbundene Verwaltungsaufwand allein keine Beschränkung der Grundfreiheiten rechtfertigen könne.
Nachdem das FG Düsseldorf in seinem Vorlagebeschluss auch die echte Rückwirkung des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG aufgrund der vorher gefestigten, höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Entstrickungsbesteuerung für ausnahmsweise zulässig gehalten hat, bleibt aus Sicht des Steuerpflichtigen positiv allenfalls festzuhalten, dass mit dem Urteil nunmehr Rechtssicherheit in Bezug auf die deutsche Entstrickungsbesteuerung besteht.