RA Gerald Herrmann, Associate bei P+P Pöllath + Partners, München
Der EuGH hat in der Rechtssache Cadbury Schweppes (EuGH vom 12.09.2006 – Rs. C-196/04, DB 2006 S. 2045 m. Anm. Wassermeyer) entschieden, dass eine Hinzurechnungsbesteuerung dann gegen die in Art. 49 und 54 AEUV verankerte Niederlassungsfreiheit verstößt, wenn sich die Regelungen nicht nur auf die Erfassung von rein künstlichen Gestaltungen beschränken. Von einer Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung ist daher abzusehen, wenn die beherrschte Gesellschaft in ihrem Ansässigkeitsstaat einer „wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit“ nachgeht. Diese Rechtsprechung hat der deutsche Gesetzgeber in § 8 Abs. 2 AStG n.F. umgesetzt, wonach dem Steuerpflichtigen der Gegenbeweis einer „tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit“ eröffnet wird. Fraglich war bisher, welche Anforderungen an diesen Gegenbeweis zu stellen sind. Das FG Münster hat nunmehr erstmals zu den Anforderungen an den Gegenbeweis Stellung bezogen (FG Münster vom 20.11.2015 – 10 K 1410/12 F).
Hintergrund
Die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 bis 14 AStG (wie auch bei vergleichbaren ausländischen Regelungen) soll die missbräuchliche Verlagerung von Einkünften in das niedrig besteuerte Ausland verhindern. Die Hinzurechnungsbesteuerung greift daher ein, wenn eine deutschbeherrschte, aber nicht in Deutschland ansässige Gesellschaft (sog. Zwischengesellschaft), sog. passive Einkünfte erzielt und diese Einkünfte im Ansässigkeitsstaat der Zwischengesellschaft niedrig besteuert sind (Steuersatz < 25%). Die Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung für den Steuerpflichtigen sind erheblich. Es wird eine Ausschüttung fingiert, d.h. es findet eine Besteuerung von Dividendeneinkünften statt, obwohl der Steuerpflichtige tatsächlich keine liquiden Mittel von der Gesellschaft erhält. Es kommt folglich zu einer Steuerzahlung ohne Kapitalzufluss (sog. „dry income“). Darüber hinaus finden die üblichen Steuerprivilegien für Dividenden (Teileinkünfteverfahren, Schachtelprivileg und Abgeltungsteuer) keine Anwendung, d.h. die Steuerbelastung für den betroffenen Steuerpflichtigen aus der fingierten Ausschüttung ist erheblich.
Umso mehr hat der vom EuGH geforderte und vom Gesetzgeber in § 8 Abs. 2 AStG n.F. eingeführte Gegenbeweis einer „tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit“ der Zwischengesellschaft im Ansässigkeitsstaat erhebliche Bedeutung, da hierdurch die negativen Folgen der Hinzurechnungsbesteuerung vermieden werden können. Das aktuelle Urteil des FG Münster setzt sich nunmehr erstmals mit den Anforderungen an diesen Gegenbeweis auseinander.
Sachverhalt
In dem zugrundeliegenden Sachverhalt erzielte eine mittelbar von inländischen Steuerpflichtigen gehaltene zypriotische Gesellschaft Einkünfte aus Lizenzen, indem sie weltweit Buchlizenzen einkaufte und diese anschließend Konzerngesellschaften entgeltlich zur Nutzung überließ. Die zypriotische Gesellschaft unterlag in Zypern einem Körperschaftsteuersatz von 10%. Die grundsätzlichen Voraussetzungen für eine Hinzurechnungsbesteuerung lagen daher vor. Die zypriotische Gesellschaft verfügte in Zypern jedoch über eigene Substanz, d.h. eine eigene Angestellte sowie Büroräume mit entsprechender Büroausstattung. Streitig war daher, ob diese vorhandene Substanz den Anforderungen des Gegenbeweises für eine „wirkliche wirtschaftliche Tätigkeit“ im Sinne der Cadbury Schweppes-Rechtsprechung des EuGH (für die Jahre vor Einführung des § 8 Abs. 2 AStG) bzw. für eine „tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit“ im Sinne des § 8 Abs. 2 AStG genügte.
Entscheidung des FG Münster
Das FG Münster führt zum Gegenbeweis zunächst aus, dass nach der Rechtsprechung des EuGH sowohl ein subjektives Element als auch ein objektives Element erfüllt sein müsse. Subjektiv muss der Nachweis gelingen, dass das (oder ein) Hauptziel der gewählten Gestaltung nicht in einer Steuerminderung bestand. Zum anderen muss anhand von objektiven Anhaltspunkten feststellbar sein, dass die Gründung der Zwischengesellschaft dem Zweck dient, einer wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit im Ansässigkeitsstaat nachzugehen. Zu den objektiven Anhaltspunkten gehören insbesondere die Teilnahme am Wirtschaftsleben des Ansässigkeitsstaates, die Ausübung der wirtschaftlichen Tätigkeit mittels einer festen Einrichtung und das Vorhandensein von Geschäftsräumen, Personal und Ausrüstungsgegenständen.
Das Vorliegen dieses objektiven Elements verneinte das FG Münster im entschiedenen Fall. Begründet wurde dies zunächst damit, dass sich die zypriotische Gesellschaft auf Zypern ausschließlich am Beschaffungsmarkt bediene (Anmietung von Räumen, Beschäftigung einer Geschäftsführerin), eine Nutzung des Absatzmarktes an zypriotische Kunden erfolge nicht.
Darüber hinaus sei die von der Niederlassungsfreiheit geschützte Verflechtung mit dem Markt des Ansässigkeitsstaates im vorliegenden Fall auch nicht dadurch erfüllt, dass gezielt bestimmte Ressourcen dieses Staates genutzt werden. Das FG führt hierfür beispielhaft besonders günstige oder besonders ausgestattete Räumlichkeiten bzw. Maschinen, gut ausgebildetes Personal oder besondere Produktionsbedingungen auf. Im Urteilsfall sollen jedoch weder die Räumlichkeiten Besonderheiten, noch die Geschäftsführerin eine besondere Ausbildung oder Qualifikation für den Lizenzeinkauf aufgewiesen haben.
Schließlich sah es das FG Münster als erwiesen an, dass die den Unternehmensgegenstand charakterisierenden unternehmerischen Entscheidungen nicht durch die Geschäftsführerin auf Zypern, sondern durch Angestellte anderer Konzerngesellschaften in Russland und der Ukraine getroffen worden seien. Die Tätigkeit der Geschäftsführerin habe sich auf die Umsetzung der unternehmerischen Entscheidungen sowie rein administrative Aufgaben, wie die Überwachung des Zahlungsverkehrs, beschränkt. Der Tatsache, dass die Unterzeichnung der Lizenzverträge durch die Geschäftsführerin erfolgte, maß das FG keine Bedeutung bei.
Im Ergebnis hat das FG den Gegenbeweis einer „tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit“ daher für den entschiedenen Fall abgelehnt und damit die Hinzurechnungsbesteuerung bejaht.
Bewertung und Praxishinweis
Aus der Begründung des Urteils ist ersichtlich, dass es sich bei dem entschiedenen Fall um eine extreme Sachverhaltsgestaltung handelte („…allenfalls in Russland und der Ukraine Steuersubstrat entzogen werde.“), bei der der Steuerpflichtige die Zwischengesellschaft nur mit minimaler Substanz ausstattete und sich die Tätigkeit der Geschäftsführerin der Zwischengesellschaft wohl auf das bloße Unterzeichnen von Verträgen beschränkte. Es ist daher fraglich, welche Aussagekraft das Urteil für weniger missbräuchliche Strukturen hat. Allerdings zeigt sich für betroffene Steuerpflichtige zumindest, dass die Rechtsprechung an den Nachweis der „tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit“ erhöhte Anforderungen stellen wird bzw. sich die Rechtsprechung intensiv mit der konkreten Tätigkeit der Gesellschaft im Ansässigkeitsstaat auseinandersetzen wird. Daher bietet das Urteil im Ergebnis zumindest eine Orientierungshilfe für den Steuerpflichtigen. Demnach ist es den betroffenen Steuerpflichtigen dringend zu empfehlen, entsprechende Strukturen im Hinblick auf ausreichende Substanz zu überprüfen und ggf. entsprechend nachzubessern. Gegen das Urteil wurde Revision eingelegt, die beim BFH unter dem Aktenzeichen I R 94/15 geführt wird.