RA Dr. Matthias Oldiges, Associate bei KÜFFNER MAUNZ LANGER ZUGMAIER Rechtsanwaltsgesellschaft mbH, München
Der Gesetzgeber hat in § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG ein Aufteilungsgebot normiert. Danach gilt die Steuerermäßigung für Beherbergungsleistungen nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen. Der BFH hat in seinem Urteil vom 01.03.2016 – XI R 11/14 entschieden, dass die Überlassung von Hotelparkplätzen ohne gesondertes Entgelt nicht unmittelbar der Vermietung dient. Deshalb verneint der BFH die Steuerermäßigung für die Parkplatznutzung.
Danach dienen die Parkmöglichkeiten lediglich „der Verwahrung eines vom Hotelgast ggf. mitgeführten Fahrzeugs“ (vgl. Rn. 29 des Urteils). Die Parkplätze weisen „keinen konkreten (räumlichen) Bezug zu der Nutzung des Zimmers“ auf (vgl. Rn. 31). Insofern misst der BFH dem Tatbestandsmerkmal „unmittelbar“ i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG einen räumlichen Bezug bei. Diese Begründung des BFH greift m.E. zu kurz. Denn Zusatzleistungen dienen immer dann unmittelbar der Vermietung, wenn die Nebenleistung im Einzelfall den Hauptzweck der Beherbergung unmittelbar fördert. Abzustellen ist allein auf die Sicht des durchschnittlichen Hotelgastes (BFH-Urteil vom 15.01.2009 – V R 9/06, DB 2009 S. 770, Rn. 19). Der durchschnittliche Hotelgast differenziert nicht danach, ob die Nebenleistung einen konkreten räumlichen Bezug zu der Nutzung seines angemieteten Hotelzimmers hat. Aus seiner Sicht dient beispielsweise der Bademantel im Hotelzimmer genauso der Beherbergungsleistung wie ein Liegestuhl im Außenbereich des Hotels, der keinen räumlichen Bezug zur Nutzung des Hotelzimmers aufweist.
Weiter begründet der BFH, dass es auch ohne Weiteres möglich ist, die Übernachtungsleistung im Hotel in Anspruch zu nehmen, ohne den Parkplatz zu nutzen (BFH vom 01.03.2016 – XI R 11/14, Rn. 34). Auch diese Begründung des BFH überzeugt nicht. Nebenleistungen können auch dann unmittelbar der Beherbergung dienen, wenn die Zimmernutzung auch ohne sie möglich ist. Denn tatsächlich kann nahezu jede Hotelleistung, außer der Zimmervermietung selbst, hinweg gedacht werden, ohne dass die Zimmernutzung unmöglich ist. Selbst die Zimmerreinigung oder das Be- und Abziehen der Betten ist für die Zimmernutzung nicht zwingend erforderlich.
Der BFH wird auch zukünftig damit beschäftigt sein, geeignete Kriterien zur Auslegung des Tatbestandsmerkmals „unmittelbar“ i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG aufzustellen. In dieser Rolle ist er nicht zu beneiden. Grund dieses Dilemmas ist die rein politische Entscheidung des Gesetzgebers, das Hotelgewerbe mit der Steuerermäßigung in § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG zu entlasten ohne sämtliche Nebenleistungen in die Steuerermäßigung einzubeziehen (vgl. Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 02.12.2009, BT-Drucks. 17/138 S. 2). Ein solches Aufteilungsgebot verletzt das Unionsrecht. Der Gesetzgeber wollte mit § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG von der Option in Artikel 98 Abs. 1 und 2 i.V.m. Nr. 12 des Anhangs III der MwStSystRL Gebrauch machen. Die unionsrechtliche Grundlage erlaubt es nicht, zwischen unmittelbar und nicht unmittelbar der Vermietung dienenden Umsätzen zu unterscheiden. Einheitliche Beherbergungsumsätze sind mit einem einheitlichen Steuersatz zu besteuern. Gleiches ergibt sich aus dem Grundsatz, dass die Nebenleistung umsatzsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung teilt (EuGH-Urteil vom 25.02.1999 – Rs. C-349/96, Card Protection Plan Ltd., DB 1999 S. 569 = UR 1999 S. 254, Rn. 30). Das Aufteilungsgebot in § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG verletzt diesen Grundsatz, indem es unterschiedliche Steuersätze für Haupt- und Nebenleistung normiert. Diesen Systembruch scheint der Gesetzgeber bewusst in Kauf zu nehmen (Bericht des Finanzausschusses vom 03.12.2009, BT-Drucks. 17/147 S. 7).