Mit Entscheidung vom 12.05.2016 (II R 56/14, RS1210542; zur Vorinstanz vgl. Escher, Steuerboard vom 13.05.2015) hat der BFH zu den Voraussetzungen der Erbschaftsteuerbefreiung des Erwerbs von Kunstsammlungen Stellung genommen. Der BFH hatte sich konkret mit der Frage der Steuerbefreiung einer Kunstsammlung auseinanderzusetzen, die dem Kläger von seinen Eltern geschenkt worden war. Nachdem der BFH in seiner Entscheidung nur kurz die Voraussetzungen einer teilweisen Steuerbefreiung für den überwiegenden Teil der Kunstsammlung feststellte, nutzte er die Gelegenheit, um die weiteren Voraussetzungen für eine vollständige Erbschaftsteuerbefreiung von Kunstsammlungen zu präzisieren.

Hintergrund

Nach geltendem Erbschaftsteuerrecht bleiben 60% des Werts von Kunstgegenständen, Kunstsammlungen, wissenschaftlichen Sammlungen, Bibliotheken und Archiven steuerfrei, wenn

1. die Erhaltung dieser Gegenstände wegen ihrer Bedeutung für Kunst, Geschichte oder Wissenschaft im öffentlichen Interesse liegt,
2. die jährlichen Kosten in der Regel die erzielten Einnahmen übersteigen und
3. die Gegenstände in einem den Verhältnissen entsprechenden Umfang den Zwecken der Forschung oder der Volksbildung nutzbar gemacht sind oder werden, § 13 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a ErbStG.

Die Übertragung dieser Gegenstände bleibt sogar vollständig steuerfrei, wenn zusätzlich zu den genannten Voraussetzungen

4. der Steuerpflichtige bereit ist, die Gegenstände den geltenden Bestimmungen der Denkmalspflege zu unterstellen, § 13 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa ErbStG, und
5. sich die Gegenstände seit mindestens 20 Jahren im Besitz der Familie befinden oder in ein Verzeichnis national wertvollen Kulturguts eingetragen sind, § 13 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. bb ErbStG.

Die Steuerbefreiung fällt mit Wirkung für die Vergangenheit weg, wenn die Gegenstände innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb veräußert werden oder die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung innerhalb dieses Zeitraums entfallen.

Entscheidung des BFH

Der BFH nutzte insbesondere die Gelegenheit, um die weiteren Voraussetzungen für eine vollständige Erbschaftsteuerbefreiung von Kunstsammlungen zu präzisieren.

Bereitschaft zur Unterstellung ausreichend

Schon das FG Münster hatte in der Vorinstanz (FG Münster vom 24.09.2014 – 3 K 2906/12 Erb, EFG 2015 S. 61; vgl. dazu Escher, Steuerboard vom 13.05.2015) aufgrund des Wortlauts von § 13 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa ErbStG entschieden, dass die Bereitschaft zur Unterstellung unter die geltenden Vorschriften der Denkmalspflege, entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung (FinMin. Bayern vom 07.04.2004 34 – S 3812 – 038 – 9172/04; OFD Münster vom 02.09.2004 – 09-02 S 3812-13-St 23-35), nicht die tatsächliche Unterstellung erfordert. Dem schließt sich der BFH an.

Die Bereitschaft zur Unterstellung unter die geltenden Bestimmungen der Denkmalspflege ist ein subjektives Tatbestandsmerkmal. Ob dieses erfüllt ist, ist im Rahmen einer Würdigung des Einzelfalls anhand geeigneter objektiver Anhaltspunkte zu überprüfen. Auf die tatsächliche Unterstellung unter die geltenden Vorschriften der Denkmalspflege kommt es hingegen nicht an.

Der Nachweis der Bereitschaft ist jedenfalls erbracht, wenn der Steuerpflichtige in einer Erklärung gegenüber der Denkmalbehörde seine Bereitschaft zum Ausdruck bringt, die Vorschriften des jeweils landesrechtlichen Denkmalschutzgesetzes zur Denkmalspflege einzuhalten.

Weitere Anhaltspunkte mit Indizwirkung für den Nachweis der Bereitschaft des Steuerpflichtigen, eine Kunstsammlung den geltenden Vorschriften der Denkmalspflege zu unterstellen sind z.B.

• die Darlegung der konservatorisch einwandfreien, sicheren Aufbewahrung und Pflege der Kunstgegenstände,
• die Einleitung von Maßnahmen der Instandhaltung, Instandsetzung, Sanierung, Restaurierung und Ergänzung oder
• der Abschluss eines Leih- und Kooperationsvertrags mit einem fachlich einschlägigen Museum.

Ferner kann als Indiz auch die Eintragung in das Verzeichnis national wertvollen Kulturguts angesehen werden.

Die Maßnahmen können allerdings nur im Rahmen einer Gesamtschau für den objektiven Nachweis der Bereitschaft berücksichtigt werden, wenn sie in einem angemessenen zeitlichen Zusammenhang nach dem Erwerb bereits vorhanden sind oder zumindest eingeleitet werden. Dieser angemessene zeitliche Zusammenhang ist bei einem Zeitraum von bis zu ca. sechs Monaten ab Kenntnis des Erwerbs durch den Erwerber noch gewahrt.

20 Jahre im Familienbesitz

Entgegen der Entscheidung des FG Münster in der Vorinstanz (a.a.O.) ist der BFH jedoch der Auffassung, dass bezüglich der Einhaltung der 20-Jahresfrist nicht auf die Sammlung selbst, sondern auf den Familienbesitz der einzelnen Kunstgegenstände abzustellen ist.

Denn andernfalls könnten sich Abgrenzungsschwierigkeiten ergeben, wenn für die Gewährung der vollen Steuerbefreiung maßgebend wäre, ob sich der wesentliche oder wertvollste Teil der Kunstsammlung bereits seit 20 Jahren im Familienbesitz befunden hat.

Auch wenn einzelne Gegenstände einer Kunstsammlung nicht seit 20 Jahren im Familienbesitz sind, kann die Vollverschonung jedoch erreicht werden, soweit die Gegenstände in das Verzeichnis national wertvollen Kulturguts eingetragen sind.

Soweit einzelne Gegenstände einer Kunstsammlung weder seit 20 Jahren im Familienbesitz, noch in das Verzeichnis national wertvollen Kulturguts eingetragen sind, kommt eine teilweise Befreiung von der Erbschaftsteuer i.H.v. 60% in Betracht.

Fazit

Dem BFH ist zuzustimmen, soweit er, wie auch schon das FG Münster in der Vorinstanz (a.a.O.), der Ansicht der Finanzverwaltung eine Abfuhr erteilt hat, nach der die Bereitschaft, die Kunstgegenstände den geltenden Vorschriften der Denkmalspflege zu unterstellenstellen nur gegeben sein soll, wenn die tatsächliche Unterschutzstellung erfolgt.

Erfreulich ist, dass der BFH verschiedene Maßnahmen mit Indizwirkung für das Vorhandensein der subjektiven Bereitschaft benennt sowie den zeitlichen Rahmen für deren Vorliegen definiert und so Rechtsklarheit für den Steuerpflichtigen schafft.

Nicht zuzustimmen ist dem BFH hingegen, soweit er für die Ermittlung des Familienbesitzes auf die Zugehörigkeit der einzelnen Gegenstände einer Kunstsammlung zum Familienbesitz und nicht auf die Kunstansammlung an sich abstellt.

Das Gesetz selbst differenziert im Einleitungssatz des § 13 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG zwischen Kunstgegenständen und Kunstsammlungen.

Folgt man der Auffassung des BFH und stellt für die Familienzugehörigkeit auf die einzelnen Gegenstände einer Kunstsammlung ab, kommt es zu einer Vermischung dieser beiden Begriffe. Eine besondere Begünstigung einer Kunstsammlung gegenüber einzelnen Gegenständen einer solchen Sammlung, wie vom Gesetz vorgesehen, wäre damit überflüssig.

Der Auffassung des BFH folgend bleiben somit einzelne Kunstgegenstände unberücksichtigt, die das zeitliche Erfordernis nicht erfüllen, selbst wenn die Sammlung bereits nachweislich deutlich länger als 20 Jahre im Familienbesitz ist. Diese Rechtsansicht kann auch nicht mit eventuellen Abgrenzungsschwierigkeiten gerechtfertigt werden.

Zwar wirkt sich die mangelnde Nachweisbarkeit des Zeitpunkts des erstmaligen Bestehens einer Kunstsammlung zulasten des Steuerpflichtigen aus, sodass dann für die Prüfung der Vollbefreiung von der Erbschaftsteuer auf die Zugehörigkeit der einzelnen Kunstgegenstände zum Familienbesitz abzustellen ist. Diese Schwierigkeit rechtfertigt aber keine vom Wortlaut abweichende pauschale Vermengung der Begriffe der Kunstsammlung und des Kunstgegenstands zum Nachteil des Steuerpflichtigen.