RA/StB Dipl.-Kfm. Dr. Thomas Curdt, LL.M., Kapp, Ebeling & Partner mbB, Hannover
Wird eine GmbH als Erbe eingesetzt, stellen sich schwierige Abgrenzungsfragen aus ertragsteuerlicher und erbschaftsteuerlicher Sicht. In einem interessanten Urteil hat sich der BFH (BFH vom 06.12.2016 – I R 50/16, DB 2017 S. 285) mit dem Verhältnis beider Steuerarten zueinander beschäftigt.
Sachverhalt
Der Bewohner eines Pflegeheims hatte die GmbH, die das Pflegeheim betreibt, zu seinem Alleinerben eingesetzt mit der Auflage, den Nachlass für den Betrieb des Heims einzusetzen. Die gem. § 14 HeimG erforderliche Ausnahmegenehmigung für die Vorteilsgewährung an ein Pflegeheim lag vor. Der Nachlass betrug rund 1 Mio. Euro. Auf diese Zuwendung wurde zunächst Erbschaftsteuer in Höhe von rund 300.000 Euro festgesetzt, anschließend erfolgte die Festsetzung von rund 170.000 Euro Körperschaftsteuer zzgl. Solidaritätszuschlag.
Die Klage der Pflegeheim-GmbH gegen die Körperschaftsteuerfestsetzung wurde von dem FG Niedersachsen mit Urteil vom 28.06.2016 (10 K 285/15, vgl. dazu Kreft, StR kompakt, DB1214245) abgelehnt. Der BFH hat die gegen dieses Urteil erhobene Revision ebenfalls als unbegründet zurückgewiesen.
Entscheidung des BFH
Der BFH stellt aus ertragsteuerlicher Sicht zentral auf die Vorschrift des § 8 Abs. 2 KStG ab. Diese Vorschrift wird in ständiger Rechtsprechung so verstanden, dass eine Körperschaft keine außerbetriebliche Sphäre habe, sämtliche Einnahmen der Körperschaft vielmehr als gewerbliche Einkünfte zu erfassen seien. Auf die Frage, ob die Vermögensmehrung unter eine der in § 2 Abs. 1 EStG genannten Einkunftsarten falle, komme es nicht an.
Vor diesem Hintergrund sei der Abzug einer Einlage die einzige Möglichkeit, aus ertragsteuerlicher Sicht die aus der Erbschaft folgende Erhöhung des steuerbilanziellen Gewinns zu vermeiden. Im vorliegenden Fall hat der BFH das Vorliegen einer Einlage verneint, weil der Erblasser kein Gesellschafter der GmbH war und eine ausdrückliche Verwendungsbestimmung zu Gunsten des Betriebs der Pflegeheim-GmbH getroffen hat. Die Gesellschafter der Pflegeheim-GmbH wiederum waren dem Erblasser – jedenfalls nach dem revisionsrechtlich maßgeblichen Tatbestand des FG Niedersachsen – unbekannt.
Nach dieser originären ertragsteuerlichen Würdigung prüft der BFH, ob sich ein anderes Ergebnis aus dem Verhältnis zur Erbschaftsteuer ergebe. In diesem Zusammenhang wird zunächst eine Relevanz des § 7 Abs. 8 ErbStG für die vorliegende Frage verneint. Nach dieser Vorschrift gelten Werterhöhungen von Anteilen einer Kapitalgesellschaft als Schenkung, die durch die Leistung einer anderen Person an die Gesellschaft erbracht werden. Diese erst 2011 eingeführte Vorschrift soll Besteuerungslücken im Falle disquotaler Einlagen verhindern. Der BFH deutet an, dass die Vorschrift im Falle einer Erbschaft aus systematischen Gründen möglicherweise bereits nicht zur Anwendung komme, verneint darüber hinaus aber auch die grundsätzliche Relevanz dieser Vorschrift für die vorliegende ertragsteuerliche Problematik.
Unter Hinweis auf ältere Entscheidungen geht der BFH davon aus, dass ein Ausschlussverhältnis zwischen Ertragsteuern und Erbschaftsteuern nicht bestehe. Dies sei nur dann anders, wenn sich aus dem jeweiligen Tatbestand ein derartiger Ausschluss ergebe, wie es etwa bei der Zuwendung eines Dritten an einen Arbeitnehmer der Fall sei – in diesem Fall liege entweder eine unentgeltliche schenkungsteuerpflichtige Zuwendung vor oder es seien Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit gegeben.
Verfassungsrechtliche Bedenken hatte der BFH bereits deshalb nicht, weil die Bundesrepublik Deutschland über kein einheitliches Steuersystem verfüge und kein allgemeines Verfassungsgebot einer rechtsformneutralen Besteuerung bestehe.
Wertung
Die vorliegende Entscheidung des BFH betrifft grundlegende Fragen: So ist die Ansicht, es gebe bei Körperschaften keine außerbetriebliche Sphäre, bereits seit langem umstritten. Zur Sichtweise des BFH ist jedenfalls anzumerken, dass der Wortlaut des § 8 Abs. 2 KStG nicht zwingend zu dem gefundenen Ergebnis führt. Mit dem Wortlaut wäre es mindestens ebenso gut vereinbar, lediglich die Einkünfte des § 2 Abs. 1 Nr. 1-7 EStG nach § 8 Abs. 2 KStG als gewerbliche Einkünfte zu werten. Zu Unterschieden führt diese Frage nicht nur bei der Berücksichtigung von Vermögensmehrungen, die sich nicht dem Einkünftekatalog des § 2 EStG zuordnen lassen. Auch bei verlustbringenden Tätigkeiten, etwa Liebhaberei, wären andere steuerliche Folgen zu ziehen.
Im vorliegenden Fall erscheint es im Ergebnis zutreffend, die Voraussetzungen einer Einlage zu verneinen. Diese ertragsteuerliche Frage wäre vermutlich anders zu beurteilen, wenn für die Zuwendung in das Gesellschaftsvermögen die persönliche Beziehung des Zuwendenden zum Gesellschafter entscheidend ist (mittelbare verdeckte Einlage).
Eine tatbestandliche Abgrenzung der jeweiligen Besteuerungsvorschriften ist in der Tat nicht vorhanden, was auch in der unterschiedlichen Perspektive der Vorschriften begründet ist. Das Ertragsteuerrecht legt die Sichtweise des Empfängers zugrunde, wonach die Zuwendungen stets als betrieblich veranlasst gewertet werden. Im Unterschied dazu ist für die Anwendung des erbschaftsteuerlichen Tatbestands entscheidend, dass es sich aus Sicht des Zuwendenden um eine unentgeltliche und somit um eine persönlich veranlasste Zuwendung handelt.
Die bestehende Doppelbelastung aus Ertragsteuer und Erbschaftsteuer auf Ebene der Pflegeheim-GmbH ist im vorliegenden Fall dadurch abgemildert, dass die GmbH nach § 3 Nr. 20 GewStG von der Gewerbesteuer befreit war und die addierte Steuerbelastung von Ertragsteuer und Erbschaftsteuer daher bei rd. 47% lag. Wäre diese Vorschrift nicht einschlägig, lägen die wirtschaftlichen Folgen der Doppelbelastung durch den zusätzlichen Anfall von Gewerbesteuer bei über 60%.
Zur Abmilderung der drohenden Doppelbelastung von Ertrag- und Erbschaftsteuer ist daher eine Berücksichtigung der vorstehenden Rechtslage empfehlenswert, damit die Zuwendung nicht zum überwiegenden Teil dem Fiskus anfällt. Dies gilt besonders aus dem Grunde, dass bei Körperschaften die Anrechnungsvorschrift des § 35b EStG keine Anwendung findet, wie der BFH in dem vorliegenden Urteil ebenfalls festgestellt hat.
Abschließend sei darauf hingewiesen, dass sich im Falle einer lebzeitigen Zuwendung weitere Abgrenzungsfragen stellen. Dem Wortlaut nach wäre nicht nur eine unentgeltliche Zuwendung gem. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an die GmbH, sondern auch der Tatbestand des § 7 Abs. 8 ErbStG – Schenkung an die Gesellschafter durch Werterhöhung der Anteile – erfüllt. Es bleibt zu hoffen, dass der für Schenkungsteuer zuständige II. Senat des BFH in diesem Fall einen Anknüpfungspunkt für einen tatbestandlichen Ausschluss zweier Schenkungen findet.