Mit Urteil vom 05.10.2016 (II R 32/15, DB 2017 S. 228) hat der BFH die Voraussetzungen der Erbschaftsteuerbefreiung des Erwerbs von Familienheimen durch die Kinder des Erblassers präzisiert. Im zu entscheidenden Fall lebte der Vater bis zu seinem Ableben zusammen mit der Mutter in einer beiden Ehegatten jeweils zur Hälfte gehörenden Eigentumswohnung. Konkret hatte der BFH zu entscheiden, ob die für die Steuerbefreiung erforderliche Selbstnutzung noch gegeben ist, wenn die Tochter als Alleinerbin den geerbten hälftigen Miteigentumsanteil des Vaters unentgeltlich an ihre Mutter überlässt.

Hintergrund

Das ErbStG begünstigt den Erwerb des Familienheims durch den Ehegatten sowie durch Kinder und durch Kinder verstorbener Kinder. Während der Erwerb des Familienheims durch den Ehegatten zu Lebzeiten und von Todes wegen erbschaftsteuerfrei erfolgen kann (§ 13 Abs. 1 Nr. 4a und 4b ErbStG), ist der Erwerb des Familienheims durch die Kinder bzw. Enkelkinder nur von Todes wegen begünstigt (§ 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG).

Der Erwerb des Familienheims durch die Kinder bzw. Enkelkinder ist nur begünstigt, wenn

• das bebaute Grundstück im Inland oder in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums belegen ist;
• der Erblasser darin bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war;
• die Wohnung beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist und
• die Wohnfläche der Wohnung 200 qm nicht übersteigt (§ 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG).

Die Steuerbefreiung fällt mit Wirkung für die Vergangenheit weg, wenn der Erwerber das Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb nicht mehr zu Wohnzwecken selbst nutzt, es sei denn, er ist aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert (§ 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 ErbStG).

Entscheidung des BFH

Der BFH versagte im konkreten Fall der Tochter des Erblassers die Steuerbefreiung für das Familienheim, da es an der erforderlichen Bestimmung zur Selbstnutzung durch die Tochter fehle. Seine Entscheidung stützte der BFH auf eine eng am Wortlaut orientierte Auslegung des Merkmals Bestimmung der Wohnung zu eigenen Wohnzwecken.

Auslegung des Wortlauts

Nach Auffassung des BFH umfasse die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG nach ihrem Wortlaut nur Wohnungen, wenn diese beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt sind. Eine Wohnung sei zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt, wenn der Erwerber die Absicht hat, die Wohnung selbst zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen, und diese Absicht auch tatsächlich umsetzt. Die Absicht des Erwerbers zur Selbstnutzung der Wohnung lasse sich als eine innere Tatsache nur anhand äußerer Umstände feststellen.

Die Feststellung der Absicht des Erwerbers zur Selbstnutzung der Wohnung durch das Gericht erfordere, dass der Erwerber in die Wohnung einziehe und sie als Familienheim für eigene Wohnzwecke nutze.

Vergleich mit Befreiung des Erwerbs des Familienheims durch den Ehegatten

Der BFH zieht ferner einen Vergleich zum Begriff der Selbstnutzung in den Befreiungsvorschriften für die Zuwendung des Familienheims unter Ehegatten zu Lebzeiten und von Todes wegen (§ 13 Abs. 1 Nr. 4a und 4b ErbStG). Denn hinsichtlich des Begriffs der Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken entspreche § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG den Formulierungen in diesen Befreiungsvorschriften.

Der Wohnungsbegriff des Familienheims in § 13 Abs. 1 Nr. 4a und 4b ErbStG bestimme sich nach der tatsächlichen Nutzung. Der Erwerber müsse daher dort auch den Mittelpunkt seines Lebensinteresses haben. Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken sei allerdings auch dann noch gegeben, wenn das Kind, z.B. als Berufspendler, mehrere Wohnsitze habe, das Familienheim aber seinen Lebensmittelpunkt bilde. Für eine Bestimmung zur Selbstnutzung reiche eine bloße Widmung zur Selbstnutzung durch den Erwerber jedoch nicht aus.

Die unentgeltliche Überlassung der Wohnung zur Nutzung an einen Dritten stelle daher selbst dann keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken dar, wenn die Überlassung an einen nahen Angehörigen i.S.v. § 15 AO erfolge.

Auslegung nach dem Zweck

Auch aus dem Zweck der Befreiungsnorm könne ferner nicht geschlossen werden, dass die Überlassung an nahe Angehörige der Bestimmung zur Nutzung zu eigenen Wohnzwecken genüge.

Der Gesetzgeber habe bereits in der Gesetzesbegründung zum Ausdruck gebracht, dass der Schutz des familiären Lebensraums es gebiete, die Steuerbefreiung davon abhängig zu machen, dass das Kind als Erwerber das Familienheim auch tatsächlich selbst zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Als ausdrücklich schädlich habe er zwar in der Gesetzesbegründung lediglich den Verkauf, eine Vermietung oder einen längeren Leerstand aufgeführt. Schädlich sei darüber hinaus aber auch eine unentgeltliche Überlassung an Dritte, selbst wenn es sich um Angehörige i.S.d. § 15 AO handelt. Denn auch in diesem Fall liege eine unmittelbare tatsächliche Selbstnutzung der Wohnung nicht vor.

Auslegung nach der Systematik

Zusätzlich stützt der BFH seine Entscheidung auch noch auf einen Rückschluss zu § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 ErbStG. In dieser Vorschrift habe der Gesetzgeber ausdrücklich den Fall der Aufgabe der Selbstnutzung geregelt. Die Steuerbefreiung falle danach weg, wenn der Erwerber eine Wohnung durch die Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken als Familienheim bestimmt habe und später das Familienheim innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren nach dem Erwerb nicht mehr zu Wohnzwecken nutze. Die Aufgabe der Selbstnutzung zu Wohnzwecken führe grundsätzlich zum Wegfall der Steuerbefreiung, es sei denn, der Erwerber sei aus zwingenden Gründen am weiteren Bewohnen des Familienheims gehindert. Zwingende Gründe, die einer Nutzung zu eigenen Wohnzwecken entgegenstünden, könnten nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 ErbStG daher die Steuerbefreiung eines bereits selbst genutzten Familienheims erhalten. Sie führen jedoch nicht dazu, dass die Steuerbefreiung ohne jede Selbstnutzung einer Wohnung zu Wohnzwecken zu gewähren sei.

Nehme der Erwerber die Selbstnutzung einer Wohnung zu eigenen Wohnzwecken überhaupt nicht auf, sei die von Todes wegen erworbene Wohnung daher kein Familienheim und damit der Erwerb nicht nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG steuerbefreit.

Keine Anwendung des EigZulG

Auch setzt sich der BFH mit der Argumentation der Klägerin auseinander, wonach aufgrund der Besonderheiten des Falles eine Ausdehnung der Steuerbefreiung erforderlich sei.

Entgegen der Ansicht der Klägerin ergebe sich eine Ausdehnung der Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG auf Fälle der unentgeltlichen Überlassung der Wohnung an Angehörige nicht aus einer entsprechenden Anwendung des § 4 EigZulG.

Zwar bestimme § 4 Satz 2 EigZulG ausdrücklich, dass eine Wohnung auch dann als zu eigenen Wohnzwecken genutzt anzusehen ist, soweit der Anspruchsberechtigte sie unentgeltlich zu Wohnzwecken an einen Angehörigen i.S.d. § 15 AO überlässt.

Der Gedanke des § 4 Satz 2 EigZulG sei aber nicht auf § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG übertragbar, der eine solche ausdrückliche Regelung zur Gleichstellung der unentgeltlichen Überlassung der Wohnung an Angehörige mit der Selbstnutzung der Wohnung durch den Erwerber nicht enthalte. Denn das EigZulG und das ErbStG verfolgten unterschiedliche Zwecke.

Durch das EigZulG solle die Vermögensbildung der Bevölkerung durch Wohneigentum gefördert und die Wohnung als wesentlicher Bestandteil der privaten Altersvorsorge herausgestellt werden. Auch Haushalten mit geringerem Einkommen, die an der Schwelle zum Wohneigentum stünden, solle der Zugang zum Erwerb eigenen Wohneigentums erleichtert werden.

13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG hingegen solle als begrenzte Steuerfreistellung für Kinder neben dem Schutz des familiären Lebensraums auch dem Ziel der Lenkung in Grundvermögen schon zu Lebzeiten des Erblassers dienen. Das Familiengebrauchsvermögen solle in bestimmten Grenzen krisenfest erhalten werden.

Einklang mit Rechtsprechung zu § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG

Der BFH sieht seine Entscheidung außerdem auch im Einklang mit der Rechtsprechung zu § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG. Nach der Rechtsprechung zu § 13 Abs. 1 Nr.4a ErbStG liege bei einem Familienwohnheim eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken der Ehegatten auch vor, soweit Verwandte der Ehegatten Räumlichkeiten des Hauses im Rahmen eines gemeinsamen Hausstandes mit den Ehegatten bewohnten. Um eine anderweitige, die Steuerbefreiung anteilig ausschließende Nutzung des Gebäudes handele es sich demgegenüber, soweit Verwandte in dem Haus wohnen, ohne mit den Ehegatten einen gemeinsamen Hausstand zu führen.

Zu § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG habe der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung ausdrücklich angeführt, dass ein durch die Vorschrift zu schützendes Familiengebrauchsvermögen entweder bei in Hausgemeinschaft mit den Eltern lebenden Kindern anzunehmen sei oder bei Kindern, die unverzüglich nach dem Erwerb das Familienheim selbst zu Wohnzwecken nutzten.

Die nicht ausdrücklich erwähnte Überlassung des Familienheims bzw. eines Miteigentumsanteils hieran an Angehörige erfülle daher nicht den Tatbestand der Steuerbefreiung.

Verfassungsrechtliche Bedenken

Zu guter Letzt führt der BFH auch noch verfassungsrechtliche Bedenken an, um seine Entscheidung zu begründen. Denn die eng am Wortlaut vorgenommene Auslegung des § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG sei auch deshalb geboten, weil die Steuerbefreiung verfassungsrechtlichen Bedenken unterliege. Eine Anwendung dieser Vorschrift über ihren Wortlaut hinaus sei jedenfalls verfassungsrechtlich noch bedenklicher und somit ausgeschlossen.

Fazit

Durch die eng am Wortlaut orientierte Auslegung von § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG ist der Anwendungsbereich der Befreiungsvorschrift nur auf Fälle reduziert, in denen die Kinder oder die Kinder der verstorbenen Kinder die Wohnung des verstorbenen Elternteils auch tatsächlich zu eigenen Wohnzwecken nutzen. Üblicherweise dürften die Kinder wohl kaum nach dem Tod ihres ersten Elternteils in die Wohnung zum überlebenden Elternteil ziehen. Die Praxisrelevanz der Befreiungsvorschrift dürfte daher weiter sinken. Aufgrund des klaren Wortlauts ist der Entscheidung des BFH jedoch zuzustimmen.