RA/StB Dr. Christian Böing, LL.M., Partner im Bereich Tax & Legal bei PwC, Düsseldorf
Der Große Senat des BFH hat mit seinem Beschluss vom 28.11.2016 (GrS 1/15, RS1228847, veröffentlicht am 08.02.2017) für ein Erdbeben in der Restrukturierungslandschaft gesorgt. Mit einem – allerdings ausführlich begründeten – Federstrich wurde der Sanierungserlass (BMF vom 27.03.2003, BStBl. I 2003 S. 240 = DB 2003 S. 796, sowie vom 22.12.2009, BStBl. I 2010 S. 18 = DB 2010 S. 83), bislang der Rettungsanker in vielen gerichtlichen und außergerichtlichen Sanierungen, beseitigt. Für laufende, aber auch für bereits abgeschlossene Sanierungen ist hierdurch eine große Rechtsunsicherheit entstanden. Dem dringenden Ruf aus der Sanierungspraxis nach einer zügigen Beseitigung dieses Schwebezustands sind die Verwaltung und der Gesetzgeber quasi zeitlich in lobenswertem Rekordtempo gefolgt. Im Vorgriff auf eine gesetzliche Regelung hat sich das BMF mit Schreiben vom 27.04.2017 (DB 2017 S. 996) zur weiteren Anwendung des bisherigen Sanierungserlasses geäußert. Am selben Tag hat der Bundestag in 2./3. Lesung die Einführung einer gesetzlichen Regelung (§ 3a EStG) beschlossen, die noch der Zustimmung des Bundesrats und der EU-Kommission bedarf (vgl. hierzu Seer, DB1237511).
Der Beschluss GrS 1/15
Der vom X. Senat angerufene Große Senat hat mit seinem Beschluss vom 28.11.2016 den seit 2003 geltenden Sanierungserlass gekippt. Dieser „Showdown“ kam nicht ganz unerwartet. Hatten sich in den letzten Jahren bereits zunehmend einige Finanzgerichte kritisch zur rechtlichen Verankerung dieser Verwaltungsanweisung geäußert, kamen offenbar auch dem X. Senat Zweifel und er legte den Fall vor.
Vorab gesagt: Der Große Senat hat den Sanierungserlass nicht aus materiellen Gründen verworfen; auf die einzelnen Voraussetzungen ist er gar nicht eingegangen. Die Intention der Finanzverwaltung, Sanierungsgewinne steuerlich zu privilegieren, um angeschlagenen Unternehmen zu helfen, findet sogar seine Zustimmung. Dennoch hat der Große Senat in aller Deutlichkeit klargestellt, dass dem Sanierungserlass die formelle Rechtsgrundlage fehlt und er somit gegen den verfassungsrechtlichen Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt. Typisierende, nicht konkret einzelfallbezogene Billigkeitsregelungen könnten nicht in Form dezidierter ermessenslenkender Verwaltungsvorschriften – wie dem Sanierungserlass – gefasst werden, sondern bedürfen eines formellen Gesetzes. Die Regelungen in den §§ 167, 227 AO stellten laut BFH keine solche Rechtsgrundlage für den Sanierungserlass dar, wohl aber für einzelfallbezogene und individuell zu treffende Billigkeitsentscheidungen der zuständigen Finanzbehörden und Gemeinden, wobei letztere bei der GewSt autark entscheiden könnten. Ein verlässlicher Sanierungsplan ließe sich auf dieser Basis jedoch nicht erstellen. Laufende Insolvenzverfahren und Anträge auf verbindliche Auskünfte haben nach der Entscheidung zunächst auf Eis gelegen. Die Rufe nach einer schnellen Lösung seitens der Industrie und der Beratung waren unüberhörbar und sie wurden gehört. Sowohl das BMF als auch die Politik haben dieses dringende Bedürfnis verspürt und schnell gehandelt.
Das BMF-Schreiben vom 27.04.2017
Das BMF hat mit Schreiben vom 27.04.2017 (DB 2017 S. 996) zur Anwendung der Grundsätze des vorgenannten BFH-Beschlusses aus Gründen des Vertrauensschutzes Stellung genommen. Das Schreiben differenziert zunächst danach, ob der Schuldenerlass bis einschließlich 08.02.2017 (Tag der Veröffentlichung des BFH-Beschlusses) oder erst danach vollzogen worden ist. Im ersten Fall ist der Sanierungserlass weiterhin uneingeschränkt anwendbar. Im zweiten Fall (d.h. kein Vollzug des Schuldenerlasses bis einschließlich 08.02.2017) ist weiter danach zu differenzieren, ob und bis wann das zu sanierende Unternehmen vom Finanzamt eine verbindliche Auskunft oder Zusage über die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns erhalten hat oder nicht. Wurde eine verbindliche Auskunft/Zusage bis zum 08.02.2017 erteilt, gilt diese entsprechend § 2 Abs. 3 StAuskV fort, sofern der Schuldenerlass im Wesentlichen vollzogen worden ist oder anderweitige Vertrauensschutzgründe vorliegen. Ist die verbindliche Auskunft/Zusage nach dem 08.02.2017 ergangen, ist sie grds. zurückzunehmen, es sei denn der Schuldenerlass ist zwischenzeitlich vollzogen worden. Wurde eine verbindliche Auskunft oder verbindliche Zusage nach dem 08.02.2017 erteilt, ist diese nur dann nicht zurückzunehmen, wenn der Forderungsverzicht der an der Sanierung beteiligten Gläubiger bis zur Entscheidung über die Rücknahme vollzogen wurde. Als vollzogen gilt der Schuldenerlass insbesondere dann, wenn er Teil eines Insolvenzplans ist.
Wurde keine verbindliche Auskunft oder verbindliche Zusage erteilt und ist der Schuldenerlass aller an der Sanierung beteiligten Gläubiger nicht bis zum 08.02.2017 vollzogen worden, sind Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 AO und Stundungen gem. § 222 AO unter dem Widerrufsvorbehalt vorzunehmen; insofern können auch verbindliche Auskünfte weiter erteilt werden. Erlassentscheide nach § 227 AO werden jedoch bis auf Weiteres zurückgestellt.
Das neue gesetzliche Sanierungsprivileg (§ 3a EStG)
Ebenfalls am 27.04.2017 hat der Bundestag eine gesetzliche Neuregelung zur Steuerbefreiung von Sanierungserträgen, die nach dem 08.02.2017 entstehen, beschlossen. Das Inkrafttreten dieser Neuregelung steht allerdings noch unter dem Vorbehalt der Zustimmung des Bundesrats am 02.06.2017 sowie der beihilferechtlichen Genehmigung durch die EU-Kommission. Die Quintessenz:
Steuerfreier Sanierungsertrag: Durch die Neuregelung wird der Sanierungsertrag steuerfrei gestellt; dies gilt für die KSt wie auch gleichermaßen für die GewSt. Der Sanierungsertrag ist der Ertrag eines Unternehmens, der aus einem Schuldenerlass zum Zwecke einer unternehmensbezogenen Sanierung resultiert.
Schuldenerlass: Laut Gesetzesbegründung werden als Schuldenerlass sowohl der klassische Forderungsverzicht durch Erlassvertrag (§ 397 Abs. 1 BGB) als auch das Schuldanerkenntnis (§ 397 Abs. 2 BGB) angesehen. Nicht genannt wird der Konfusionsgewinn, der bei Einlage der nicht mehr (voll) werthaltigen Forderung entsteht. Dieser Weg des Schuldenerlasses sollte daher eher vermieden werden. Zwar wird auch der Debt Equity Swap (§ 225a InsO) nicht genannt, der im Planverfahren ein Standardmittel darstellt; allerdings sollte auch ein hierdurch entstehender Sanierungsertrag steuerfrei sein, da es sich um einen Schuldenerlass gegen Anteilsgewährung handelt.
Unternehmensbezogene Sanierung: Die Sanierung muss unternehmensbezogen sein. Sie bedarf also einer betrieblichen, nicht aber einer privaten oder gesellschaftsrechtlichen Veranlassung und muss das Ziel der Sanierung (nicht Zerschlagung) des Unternehmens verfolgen. Bei der Frage, unter welchen Voraussetzungen eine unternehmensbezogene Sanierung vorliegt, lehnt sich der Gesetzgeber sehr eng an den Sanierungserlass sowie die hierzu ergangene BFH-Rechtsprechung an. Es bedarf weiterhin der
- Sanierungsbedürftigkeit,
- Sanierungsfähigkeit sowie
- Sanierungsabsicht
der Gläubiger im Zeitpunkt des Schuldenerlasses. Diese Kriterien hat der Steuerpflichtige nachzuweisen.
Minderung des Verlustverrechnungspotenzials: Entgegen ersten Ankündigungen wird die Steuerfreiheit nicht durch den Wegfall sämtlicher Verlustvorträge bedingt. Vielmehr sieht die Regelung vor, dass Verlustverrechnungspotenziale (laufende Verluste, Verlustvorträge, § 15a EStG-Verluste, Zinsvorträge, EBITDA-Vorträge) aus Vorjahren, dem Sanierungs- und dem Folgejahr gemindert werden, und zwar maximal in Höhe des um nicht abziehbare Beträge geminderten Sanierungsertrags. In recht komplexer Regelungstechnik wird die Reihenfolge der Minderung der jeweiligen Verlustverrechnungspotenziale festgelegt.
Pflicht zur Wahlrechtsausübung/keine Betriebsausgaben: Als weitere „Kröte“ muss der (Mit-)Unternehmer schlucken, im Sanierungs- bzw. Folgejahr bestehende steuerliche Wahlrechte (z.B. Teilwertabschreibungen) gewinnmindernd ausüben zu müssen. Zudem kann er Betriebsausgaben, die in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit Sanierungserträgen stehen, nicht abziehen.
Zuständigkeit: Statt der bisher gespaltenen Kompetenzverteilung zwischen Finanzamt (KSt bzw. ESt) und Gemeinden (GewSt), ist künftig ausschließlich das Finanzamt für die Billigkeitsentscheidung zuständig, für die GewSt im Rahmen der Festsetzung des GewSt-Messbetrags.
Ausblick: Es bleibt spannend!
Das Inkrafttreten der Neuregelung des § 3a EStG steht unter dem Vorbehalt, dass die EU-Kommission feststellt, dass es sich entweder bereits nicht um eine Beihilfe i.S.v. Art. 107 AEUV handelt oder die Beihilfe genehmigt wird (sog. Notifizierungsverfahren). Das Notifizierungsverfahren soll nun zeitnah durch das BMWi und das BMF initiiert werden und dauert ab dann grds. ca. 2 bis 3 Monate; während dieser Zeit gilt das sog. Durchführungsverbot.
Im Fall einer zu erhoffenden positiven Entscheidung findet die Neuregelung auf alle Fälle Anwendung, in denen der Schuldenerlass nach dem 08.02.2017 erfolgt ist. Für begünstigende Entscheidungen auf Grundlage des bisherigen Sanierungserlasses, die unter dem o.g. BMF-Schreiben nach nationalem Recht Vertrauensschutz genießen, würde dann wohl auch faktisch kein Ungemach aus dem EU-Beihilferecht mehr drohen. Sollte die EU-Kommission die Neuregelung allerdings – wider Erwarten – doch als verbotene Beihilfe qualifizieren, bestünde ein erhebliches Risiko der Aufhebung bzw. Rücknahme der Steuerbescheide und positiver verbindlicher Auskünfte der Vergangenheit, da diese Entscheidung dann wohl Präjudizwirkung hätte. Allerdings müsste in diesem Kontext auch die Frage geklärt werden, ob es sich bei dem Sanierungserlass nicht um eine zulässige sog. bestehende Altbeihilfe i.S.v. Art. 1 Buchst. b VO 2015/1589 handelt.