RA/StB Dipl.-Kfm. Sören Reckwardt, Counsel bei P+P Pöllath + Partners, Berlin
Die Höhe der Bemessungsgrundlage und damit der Grunderwerbsteuer beim Kauf eines Grundstücks wird grundsätzlich durch das zivilrechtliche Erwerbsgeschäft bestimmt. Werden getrennte Verträge über den Erwerb des Grundstücks und über dessen Bebauung geschlossen, so stellt sich die Frage, in welchem Zustand das Grundstück Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist. Liegt ein sogenannter „einheitlicher Erwerbsgegenstand“ vor, ist das (fertig) bebaute Grundstück bereits als Gegenstand des Erwerbs anzusehen und somit unterliegen die Aufwendungen für den Bebauungsvorgang (neben der Umsatzsteuer auch) der Grunderwerbsteuer. Deshalb sollte bei Projektentwicklungen besonderes Augenmerk auf den Anwendungsbereich des einheitlichen Erwerbsgegenstands gelegt werden. Mit Urteil vom 08.03.2017 (II R 38/14, RS1239917) hat der BFH nun konkrete Abgrenzungskriterien aufgestellt.
Ausgangslage
Bei Bauprojekten wird häufig im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Grundstücks auch dessen Bebauung bereits geplant bzw. vereinbart. Trotz rechtlich separater Verträge können aufgrund der sachlichen Verbindung die Baukosten der Grunderwerbsteuer unterliegen. Auch wenn dem Käufer bzgl. Grundstückserwerb und Bebauung verschiedene Vertragspartner gegenüberstehen, kann ein einheitlicher Erwerbsgegenstand wegen enger personeller, wirtschaftlicher oder gesellschaftsrechtlicher Verbundenheit dieser Vertragspartner vorliegen.
Der Urteilsfall
In dem vom BFH entschiedenen Fall hatte die Klägerin im Jahr 2003 mehrere Kaufverträge mit verschiedenen Verkäufern für zusammenhängende Grundstücke abgeschlossen. Ein Angebot auf Abschluss eines Generalübernehmervertrags hatte sie vor Abschluss der Grundstückskaufverträge von einer offenbar mit einem der Verkäufer eng verbundenen Gesellschaft ebenfalls eingeholt. Im Jahr 2004 schloss die Klägerin mit diesem Generalübernehmer abweichend von dem ursprünglichen Angebot einen Vertrag ab, der neben der ursprünglich vorgesehenen Errichtung von Hallen auch noch die Errichtung eines Konferenzgebäudes beinhaltete, sodass sich die Gesamtbaukosten um 12% erhöhten. Das Finanzamt ermittelte die Grunderwerbsteuer unter Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands, indem es die Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage einbezog. Das Finanzgericht sah ebenfalls einen einheitlichen Erwerbsgegenstand als gegeben an.
Entscheidung des BFH
Der BFH hat der Revision der Steuerpflichtigen im Wesentlichen stattgegeben. Ein einheitlicher Erwerbsgegenstand liege nicht vor, weil es an einem objektiv sachlichen Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertag und dem Generalübernehmervertrag fehle. Der objektiv sachliche Zusammenhang sei nur dann indiziert, wenn die Vorplanung zu einem Gebäude mit dem Grundstück zusammen zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten wird und das Angebot auch später unverändert angenommen wird. Wesentliche Abweichungen zwischen ursprünglichem Angebot auf Veräußererseite und dem tatsächlich nach Erwerb des Grundstücks abgeschlossenen Bebauungsvertrag stellen hingegen ein Indiz gegen einen einheitlichen Erwerbsgegenstand dar.
Ein solches Indiz liegt gemäß dem Urteil bei einer Abweichung der realisierten Flächengröße oder der Baukosten vom Angebot um mindestens 10% vor. Auch ein zusätzliches Gebäude, das „prägenden Charakter für das gesamte Bauvorhaben“ hat, führe ohne Überschreitung der 10%-Grenze zu einer wesentlichen Abweichung. Beide Kriterien seien unabhängig voneinander zu betrachten. Zu vergleichen sei nur das ursprüngliche Angebot mit dem späteren Vertragsabschluss. Irrelevant sei ferner, ob die im ursprünglichen Angebot enthaltenen sonstigen Gebäude im Wesentlichen wie geplant errichtet wurden. Der abweichende Abschluss zeige gerade, dass noch keine faktische Bindung bezüglich des „Wie“ der Bebauung vorgelegen habe.
Bedeutung für die Praxis
Das Urteil des BFH gibt erstmals konkrete Vorgaben zur Abgrenzung des Anwendungsbereichs des einheitlichen Erwerbsgegenstands und ist deshalb sehr zu begrüßen. Aufgrund des geschaffenen (objektiven) Kriteriums der 10%-Grenze bezüglich Flächengröße oder Baukosten des Projekts erhält die Praxis mehr Rechtssicherheit. Das Merkmal des „prägenden neuen Gebäudes“ hingegen stellt aufgrund des Interpretationsspielraums bezüglich der Eigenschaft „prägend“ ein weniger gut handhabbares Kriterium dar. Es wird sich erst in der Zukunft zeigen, welche Anforderungen Finanzverwaltung und Rechtsprechung an das Vorliegen einer solchen Prägung stellen.
In der Praxis ist darauf zu achten, dass für kauf- und werkvertragliche Elemente kein zivilrechtlicher Zusammenhang in Form von Bedingungen oder Ähnlichem geschaffen wird. Insbesondere sollte auf separate Vertragsurkunden geachtet werden und der Abschluss der Bauerrichtungsvereinbarung zeitlich erst nach dem Erwerb des Grundstücks erfolgen.
Die sich aus dem Urteil ergebenden Kriterien sind zwar (noch) nicht Gegenstand des neuen gleichlautenden Ländererlasses zum einheitlichen Erwerbsgegenstand vom 14.03.2017 (BStBl. I 2017 S. 436) gewesen. Ein Widerspruch zur neuen Rechtsprechung ergibt sich aus ihm jedoch ebenfalls nicht. Der neue Erlass ist eine gute, aktuelle Zusammenfassung der Ansicht der Finanzverwaltung zum einheitlichen Erwerbsgegenstand. Es bleibt abzuwarten, ob die Finanzverwaltung das Urteil des BFH durch Veröffentlichung im Bundessteuerblatt anerkennen und allgemein anwenden wird.