RA/StB Dr. Helge Jacobs, Counsel bei Linklaters LLP, München
Mit Beschluss vom 21.06.2017 (V R 51/16, DB 2017 S. 2270) hat der BFH dem EuGH Fragen zur Sollbesteuerung vorgelegt, deren Beantwortung Unternehmern Liquiditätsvorteile bringen können, die ihre Leistungen vorfinanzieren. Der BFH zweifelt nunmehr, ob es Aufgabe des Steuereinnehmers sein kann, die Umsatzsteuer nicht nur einzusammeln, sondern auch (über Jahre) vorzufinanzieren. Der BFH möchte offensichtlich der Belastungsidee (Steuerträger ist der Konsument, nicht der Unternehmer!) zum Durchbruch verhelfen, und „formale Besteuerungstechnik“ zurücktreten lassen. Im Ergebnis könnte das Unternehmer deutlich entlasten.
Die Umsatzsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer
Die Umsatzsteuer soll als allgemeine, zum Preis der Gegenstände und Dienstleistungen genau proportionale Verbrauchsteuer den Konsum der Endverbraucher belasten und für Unternehmer belastungsneutral sein. Die Steuer wird auf jeder Umsatzstufe (von der Produktion, dem Großhandel bis zur Einzelhandelsstufe hinunter) erhoben. Um Belastungsneutralität für Unternehmer zu gewährleisten, soll sich der Steuerpflichtige zum einen von der Steuer auf Eingangsleistungen über den Vorsteuerabzug entlasten können. Zum anderen soll der Steuerpflichtige Umsatzsteuer am Markt einsammeln, wenn sein Vertragspartner sich bei ihm mit (Verbrauchs-)Gütern eindeckt und so seinerseits Einkommen verwendet. Der Staat nimmt so die Unternehmer als Steuereinnehmer für Rechnung des Staates und im Interesse der Staatskasse in die Pflicht.
Besteuerungstechnik: Grundsatz der Sollbesteuerung
Aus Vereinfachungsgründen knüpft das Gesetz für die Steuerentstehung nur ausnahmsweise an die Zahlung der Gegenleistung (sog. „Istbesteuerung“), im Regelfall aber an den Zeitpunkt der Leistungserbringung an. Die in der Buchhaltung erfassten Informationen über die Forderungsentstehung bilden regelmäßig eine verlässliche Grundlage für die Steueranmeldung. Diese Anknüpfung ist nicht zu beanstanden, wenn ein Unternehmer – wie im Regelfall – zeitnah vergütet wird.
Pflicht zur Vorfinanzierung der Umsatzsteuer durch den Steuereinnehmer?
Was aber, wenn der Unternehmer für längere Zeit, mitunter Jahre, auf die Vergütung warten muss, entweder weil der Fälligkeitszeitpunkt hinausgeschoben oder aber die Zahlung an einen Bedingungseintritt geknüpft ist?
Der Wortlaut des nationalen Umsatzsteuergesetzes (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG) wie auch der Text der einschlägigen Vorschrift der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (Art. 63 MwStSystRL) sehen auch dann grundsätzlich vor, dass die Steuer mit Leistungserbringung entsteht. Der BFH fragt nun den EuGH, ob der Wortlaut nicht zu weit geraten sein könnte und die „Fälligkeit der Vergütung“ bzw. die „Unbedingtheit des Zahlungsanspruchs“ in die Norm „hineinzulesen sei“. Das hätte für Fälle des Ratenkaufs weitreichende Folgen: Hier müssen Unternehmer gegenwärtig die Steuer auf den vollen Kaufpreis bereits im Monat der Lieferung anmelden und abführen, obwohl sie erst zeitlich gestreckt, mitunter über Jahre, mit dem Zufluss des Kaufpreises rechnen dürfen.
Der BFH erkennt, dass der EuGH Schwierigkeiten haben könnte, dem in dieser Frage zum Ausdruck kommenden Vorschlag für eine entsprechende Rechtsfortbildung zu folgen. Der V. Senat fragt daher weiter, ob nicht bereits aus dem sog. „Grundsatz der Proportionalität“ (Art. 1 Abs. 2 MwStSystRL), nach dem die Mehrwertsteuer eine zum Preis der Gegenstände und Dienstleistungen „genau“ proportionale Verbrauchsteuer sei, abzuleiten sei, dass der Teil der Gegenleistung, der von einem ungewissen Ereignis abhänge, nicht Teil der Gegenleistung im Zeitpunkt der Leistungserbringung sein könne. Alternativ solle sich dies auch aus Art. 20 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union (EUGrdRCh) ableiten lassen: Sowohl Unternehmer, die nach vereinbarten Entgelten (Sollbesteuerung) als auch Unternehmer, die nach vereinnahmten Entgelten (Istbesteuerung) zur Steueranmeldung verpflichtet seien, müssten (indirekt) Steuern für den Fiskus erheben. Praktikabilitätserwägungen (Anknüpfung an Buchhaltungsinformationen) rechtfertigen es nicht, den der Sollbesteuerung unterliegenden Unternehmer mitunter über Jahre Umsatzsteuer vorfinanzieren zu lassen und so im Vergleich zu einem Unternehmer, der nach vereinnahmten Entgelten besteuert wird, schlechter zu stellen.
Schließlich bemüht der BFH auch noch Art. 90 MwStSystRL (Berichtigung der Steuerbemessungsgrundlage bei Uneinbringlichkeit u.ä.). § 17 UStG hat der BFH schon als Rechtsgrundlage für eine Steuerminderung bei mangelnder Durchsetzbarkeit der (anteiligen) Vergütung wegen Vereinbarung eines „Gewährleistungseinbehalts“ herangezogen (vgl. BFH vom 24.10.2013 – V R 31/12, DB 2014 S. 280): Auch in diesen Fällen muss der Unternehmer die Umsatzsteuer teilweise über mehrere Jahre vorfinanzieren. Zweifel, ob der Wortlaut des Art. 90 MwStSystRL („Nichtbezahlung nach Bewirkung des Umsatzes“) den Ansatz einer niedrigeren Steuer bereits im Zeitpunkt der vermeintlichen Steuerentstehung bei Leistungserbringung zulässt, scheint der BFH mit dieser Vorlagefrage durch den EuGH ausräumen lassen zu wollen.
Alle Augen ruhen auf dem EuGH
Man darf gespannt sein, wie der EuGH die Fragen des BFH beantworten wird. Hinzuweisen ist jedoch auf folgendes: Wer gegenwärtig als Kunde von langen Zahlungszielen profitiert, dürfte dann anders als heute nicht mehr zusätzlich durch den Vorsteuerabzug durch den Fiskus entlastet werden. Sein Lieferant wird den vollen Steuerbetrag nicht mehr sogleich abrechnen können.