RA/StB Svetlana Heil,
Senior Associate bei P+P Pöllath + Partners, München
Das am 27.09.2017 veröffentlichte Urteil des BFH zur ertragsteuerlichen Organschaft (BFH vom 10.05.2017 – I R 51/15, DB 2017 S. 2267) dürfte für einige Steuerpflichtige und ihre steuerlichen Berater ein besonderer Grund zur Freude gewesen sein. Darin entschied der BFH erstmalig, dass eine „Unterbrechung der Organschaft“ vor dem Ablauf der fünfjährigen Mindestlaufzeit nicht generell dazu führt, dass die Organschaft insgesamt (rückwirkend und zukünftig) zu versagen ist.
Der Fall: Zeitweise fehlende finanzielle Eingliederung
Dem BFH lag ein Fall zur Entscheidung vor, bei welchem die finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft in die Organträgerin in den ersten fünf Jahren des Ergebnisabführungsvertrages nicht durchgehend bestand.
Der Sachverhalt (stark vereinfacht) betraf die verspätete Anpassung an die Abschaffung der Mehrmütterorganschaft:
Zwei Gesellschafter hielten Anteile an einer AG. Die beiden Gesellschafter bildeten zugleich eine nicht gewerblich tätige GbR, die mit der AG einen Ergebnisabführungsvertrag (EAV) geschlossen hatte. Der EAV war für die Jahre 2001 bis 2006 fest geschlossen. Nach damaligem Recht (§ 14 Abs. 2 KStG) bestand ab Veranlagungszeitraum (Vz.) 2001 ein ertragsteuerliches Organschaftsverhältnis zwischen der AG und der GbR (sog. Mehrmütterorganschaft). Dieses wurde vom Finanzamt für die Vz. 2001 und 2002 steuerlich anerkannt. Die gesetzliche Abschaffung der Möglichkeit einer Mehrmütterorganschaft für Wirtschaftsjahre ab 2003 (mit StVergAbG vom 16.05.2003, BGBl. I 2003 S. 660) durch Streichung des § 14 Abs. 2 KStG ist allerdings von den Parteien nicht weiter berücksichtigt worden, so dass der zur GbR bestehende Gewinnabführungsvertrag vorerst bis zum Vz. 2005 unverändert fortgeführt wurde. Erst im Jahr 2005 erfolgte die Anwachsung der GbR an einen ihrer Gesellschafter, der 51 % der Anteile an der GbR und 51% der Aktien der AG hielt. Durch die Anwachsung ging auch der EAV im Wege der Gesamtrechtsnachfolge über, was im Jahr 2005 entsprechend im Handelsregister eingetragen worden war.
Strittig war nun die Behandlung der Organschaft im Vz. 2005. In beiden Vorjahren scheiterte ihre steuerliche Anerkennung unstreitig daran, dass seit der Abschaffung der Mehrmütterorganschaft eine nicht gewerblich tätige GbR kein tauglicher Organträger mehr ist und sich darüber hinaus die Anteile an der Organgesellschaft nicht im Gesamthandsvermögen der GbR befanden, sodass auch die finanzielle Eingliederung zur GbR nicht gegeben war. Schließlich kam eine Organschaft zum 51%-igen Gesellschafter bis zur Anwachsung der GbR im Jahr 2005 ebenfalls nicht in Frage, da der EAV bis dahin noch im Verhältnis zur GbR bestand.
BFH: Keine generelle Versagung der Organschaft bei bloßer Unterbrechung der finanziellen Eingliederung
Abgesehen von den speziellen rechtlichen Punkten, die mit der Abschaffung der Mehrmütterorganschaft zusammenhängen (und an dieser Stelle unerörtert bleiben), war die entscheidende Frage, ob die Organschaft im Vz. 2005 – trotz der Unterbrechung in den Vz. 2003 und 2004 – zu dem neuen Organträger anzuerkennen ist.
Wie auch die Vorinstanz (FG Saarland vom 16.06.2015 – 1 K 1109/13, DK 2015 S. 565 = DStRE 2016 S. 779) entschied nun der BFH, dass die bloße Unterbrechung der Organschaft aufgrund mangelnder finanzieller Eingliederung nur zu der partiellen steuerlichen Versagung der Organschaft führt. Die Versagung der Organschaftsfolgen erfolgt also nur für diejenigen Jahre, in denen die Voraussetzungen der finanziellen Eingliederung tatsächlich nicht vorgelegen haben. In den übrigen Jahren ist die Organschaft anzuerkennen, wenn alle weiteren Tatbestandsmerkmale des § 14 KStG erfüllt sind. D.h., vor allem auch der EAV muss auf mindestens 5 Jahre abgeschlossen und – trotz der steuerlichen Unterbrechung des Organschaftsverhältnisses – weiterhin tatsächlich durchgeführt worden sein.
Die finanzielle Eingliederung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG ist also „jahresbezogen“ zu beurteilen, nicht „vertragslaufzeitbezogen“. Es besteht nach Auffassung des BFH kein allgemeiner Grundsatz vertragslaufzeitbezogener Erfordernisse in § 14 KStG, d.h. nicht alle Voraussetzungen einer steuerlichen Organschaft müssen zwingend durchgehend über ihre gesamte Laufzeit erfüllt sein. Es gilt vielmehr für jedes Tatbestandsmerkmal des § 14 KStG eine andere gesetzlich festgelegte (und ggf. gerichtlich ausgelegte) zeitliche Anknüpfung.
Praxis: Umstrukturierungen mit Übergang des EAV durch Gesamtrechtsnachfolge
In der Praxis dürfte die Entscheidung des BFH vor allem für die Fälle der Gesamtrechtsnachfolge bei Umstrukturierungen in bestehenden Gesellschaftsstrukturen von Bedeutung sein. Zu beachten ist dabei aber, dass der BFH ausdrücklich auch den Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO) anspricht, so dass dieser Punkt stets im Auge behalten werden sollte. Das heißt, die Umstrukturierung darf nicht den Zweck verfolgen, die bestehende Einkommenszurechnung willkürlich zu beeinflussen.