RA/StB Dr. Sven Christian Gläser, Partner bei Ebner Stolz, Stuttgart / Tom Shave, Partner bei Smith & Williamson, London

Mit Wirkung vom 30.09.2017 ist im Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland (UK) mit dem Criminal Finances Act 2017 ein neues Unternehmenssteuerstrafrecht in Kraft getreten, welches erhebliche Auswirkungen auf deutsche Unternehmen mit einem Bezug zu UK haben kann (abrufbar unter http://www.legislation.gov.uk unter PART 3 Corporate offences of failure to prevent facilitation of tax evasion). Dabei spielt es keine Rolle, ob das betreffende Unternehmen überhaupt in UK tätig oder gar ansässig ist, ob es sich bei etwaigen verkürzten Steuern um in UK geschuldete Abgaben handelt oder ob die handelnden Personen Mitarbeiter des betroffenen Unternehmens sind. Auf Basis des Corporate offences of failure to prevent facilitation of tax evasion (CCO) können gegen betroffene Unternehmen Geldstrafen in grundsätzlich unbegrenzter Höhe verhängt und diese von der Vergabe öffentlicher Aufträge ausgeschlossen sowie mit besonderen Auflagen beschwert werden.

Anwendungsbereich des CCO

Auf Basis des CCO sanktionierbar sind juristische Personen und Personenvereinigungen (Kapital- und Personengesellschaften), nicht jedoch natürliche Personen. Voraussetzung ist zunächst eine Steuerverkürzung zu Gunsten einer ggf. dritten natürlichen oder juristischen Person, welche durch eine mit dem betreffenden Unternehmen assoziierte natürliche oder juristische Person zumindest bedingt vorsätzlich begangen oder versucht worden ist. Ausreichend sind auch die Anstiftung hierzu sowie Unterstützungs- und Förderungshandlungen (Beihilfe). Assoziierte Personen sind nicht nur Mitarbeiter des Unternehmens, seiner Betriebsstätten und Tochtergesellschaften, sondern auch externe Personen, soweit diese für das Unternehmen oder in seinem Namen tätig werden – wie etwa Subunternehmer, Lieferanten, Lohnfertiger, Kreditinstitute, selbstständige Handelsvertreter oder Berater.

Werden britische Steuern (einschließlich nationaler Sozialversicherungsabgaben) verkürzt, ist unerheblich, ob das betreffende Unternehmen Sitz oder Betriebsstätte in UK hat. Ebenso wenig ist relevant, von wo aus die assoziierte Person die Steuerverkürzung oder die entsprechende Anstiftungs- oder Beihilfehandlung begangen hat.

Handelt es sich um ausländische Steuern, ist eine Sanktion nach dem CCO nur möglich, wenn das betreffende Unternehmen als rechtliche Einheit einen näher definierten Bezug zu UK (UK Nexus) aufweist. Ein solcher UK Nexus liegt vor, wenn das Unternehmen nach UK-Recht gegründet wurde, wenn es – nicht notwendigerweise über eine Betriebsstätte – geschäftliche Aktivitäten in UK entfaltet oder wenn ein Tatbeitrag zu der Steuerverkürzung in UK erbracht wird. Darüber hinaus müssen die Steuerverkürzung und die konkrete Tathandlung sowohl in dem betreffenden ausländischen Staat als auch in UK strafbar sein – würde es sich um eine UK-Steuer handeln.

Exkulpation

Gegenstand des Vorwurfs nach dem CCO ist das Versäumnis, die Ermöglichung oder Erleichterung der Steuerhinterziehung nicht verhindert zu haben. Sind demgemäß die vorgenannten Voraussetzungen erfüllt, kann sich das betroffene Unternehmen nur exkulpieren, wenn es angemessene Präventionsmaßnahmen nachweist, die dazu geeignet sind, die Förderung oder Unterstützung einer Steuerverkürzung durch eine assoziierte Person zu verhindern. Was angemessen ist, hat die britische Finanzverwaltung HMRC in der Government guidance for the corporate offences of failure to prevent the criminal facilitation of tax evasion näher konkretisiert. Für die Erarbeitung der Maßnahmen hat der HMRC sechs Leitprinzipien definiert:

• Risikoanalyse,
• angemessene risikobasierte Präventionsmaßnahmen,
• Einbindung der Unternehmensführung,
• sorgfältige Kontrolle,
• Kommunikation und Schulung,
• Überwachung und Fortentwicklung.

Diese Prinzipien sind mit den sieben Grundelementen eines Compliance Management Systems nach IDW PS 980 vergleichbar. Entscheidender Unterschied zu den Präventionsmaßnahmen im Rahmen des CCO ist jedoch, dass die ordnungsgemäße Umsetzung der letzteren eine Enthaftung bewirkt, während deren Nichtbeachtung tatbestandsbegründend wirkt. Demgegenüber kommt der Existenz eines Tax Compliance Management Systems nach deutschem Recht bei der Prüfung eines Steuerhinterziehungsvorwurfs lediglich indizielle Bedeutung zu (vgl. AEAO Nr. 2.6. Satz 6 zu § 153).

Hat das betreffende Unternehmen keine Präventionsmaßnahmen implementiert, kommt eine Enthaftung ausnahmsweise dann in Betracht, wenn entsprechende Maßnahmen als unverhältnismäßig anzusehen wären, was insbesondere bei Kleinunternehmen der Fall sein dürfte.

Risikobereiche

Risikobehaftet sind insbesondere die Fälle, in denen der für einen möglichen Vorwurf nach dem CCO erforderliche UK Nexus nicht ohne weiteres erkennbar ist. Ein UK Nexus ist nämlich bereits dann gegeben, wenn das betreffende Unternehmen über eine Betriebsstätte in UK verfügt oder dort in sonstiger Weise als rechtliche Einheit selbst geschäftliche Aktivitäten entfaltet, die Handlungen der assoziierten Person ebenso wie die eigentliche Steuerverkürzung aber im Ausland stattfinden.

Beispiel 1:            

Die G-Bank AG mit Sitz in der Schweiz unterhält rechtlich unselbstständige Zweigniederlassungen u.a. in UK und Deutschland. Präventionsmaßnahmen i.S.d. CCO hat die G-Bank nur in ihrer Betriebsstätte in UK implementiert, nicht dagegen an ihrem Hauptsitz in der Schweiz und in ihrer Betriebsstätte in Deutschland.

Leisten Mitarbeiter der deutschen Betriebsstätte einem deutschen Kunden vorsätzlich Beihilfe zur Hinterziehung in Deutschland geschuldeter Steuern, so ist angesichts der Existenz der Betriebsstätte in UK der erforderliche UK Nexus gegeben und der Tatbestand des CCO erfüllt. Dabei kommt es nicht darauf an, dass keinerlei Tathandlungen in UK begangen wurden. Eine Exkulpation würde nur gelingen, wenn Präventionsmaßnahmen in der gesamten rechtlichen Einheit der G-Bank AG implementiert worden wären.

Etwas anderes würde gelten, wenn die G-Bank AG in UK und Deutschland ausschließlich rechtlich selbstständige Tochtergesellschaften unterhalten würde. In diesem Fall fehlt es an dem erforderlichen UK Nexus der rechtlichen Einheit G-Bank.

Kritisch sind desweiteren Fälle, in denen Unternehmen Leistungen durch einen Subunternehmer erbringen oder bei der Erbringung ihrer Leistung in sonstiger Weise Dritte in Anspruch nehmen.

Beispiel 2:

Die B-GmbH mit Sitz in Deutschland unterhält weltweit rechtlich selbstständige Vertriebsbüros, darunter auch eine Vertretung in UK. Diese haben die Aufgabe, die Lieferung von Maschinen und Serviceleistungen an die Kunden zu vermitteln, wofür sie eine Vertriebsprovision erhalten. Für einen in Südafrika ansässigen Kunden der B-GmbH generiert der in UK ansässige Vertreter V Rechnungen der B-GmbH über tatsächlich nicht erbrachte Serviceleistungen, die der Kunde in Südafrika im Rahmen des Betriebsausgabenabzugs unrechtmäßig steuerlich geltend macht. Präventionsmaßnahmen i.S.d. CCO hat die B-GmbH nicht implementiert.

V ist als Handelsvertreter assoziierte Person der B-GmbH und wird als solche bei der unrichtigen Rechnungsstellung für diese tätig. Zwar fehlt der UK Nexus der B-GmbH insoweit, als sie in UK nicht selbst, sondern über rechtlich selbstständige Personen geschäftliche Aktivitäten entfaltet. Allerdings hat V in UK einen Tatbeitrag zu der in Südafrika eingetretenen Steuerverkürzung erbracht, so dass der UK Nexus zu bejahen und der Tatbestand des CCO erfüllt ist. Mangels implementierter Präventionsmaßnahmen scheidet eine Exkulpation der B-GmbH aus (vgl. auch die Beispiele des HMRC, Seiten 30 ff.).

Fazit

Angesichts der weltweiten Wirkung des CCO und der drohenden drastischen Sanktionen ist Unternehmen mit UK Nexus dringend zu raten, im Rahmen eines den gesamten Konzern umfassenden Tax Compliance Management Systems den Vorgaben des HMRC entsprechende Präventionsmaßnahmen zu ergreifen. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass für die Verhängung von Sanktionen nach dem CCO im Unterschied zum deutschen Recht ein konkretes Verschulden nicht erforderlich und eine Enthaftung nur bei Implementierung angemessener Präventionsmaßnahmen möglich ist.