RA/FAStR Dr. Sebastian Beckschäfer, Steuerstraf-verteidiger bei VBB Rechtsanwälte Düsseldorf / Essen
Dass die Nichtabgabe sowie die nicht-rechtzeitige Abgabe von Steuererklärungen zu steuerstrafrechtlichen Problemen führt, ist in der Öffentlichkeit jüngst anhand des Falles des Präsidenten des Sparkassen- und Giroverbandes breiter diskutiert worden. Der BGH hat ebenfalls vor kurzem zur Konstellation der Nichtabgabe von Steuererklärungen Stellung genommen und dabei sowohl Grundsätzliches klargestellt sowie den Sonderfall der Eröffnung des Insolvenzverfahrens behandelt. In seinem Beschluss vom 10.08.2017 (1 StR 573/16, RS1253730) hatte der BGH den Fall zu entscheiden, dass der Angeklagte für die Veranlagungszeiträume 2011 und 2012 keine Einkommens-, Gewerbe- und Umsatzsteuerjahreserklärungen abgegeben hatte.
Ausgangslage
Der Angeklagte war Geschäftsführer und Gesellschafter einer Grundstücksverwaltungsgesellschaft in Form einer GbR, die er statuarisch und faktisch beherrschte. Die Gesellschaft erzielte in den Jahren 2011 und 2012 steuerbare Umsätze sowie einen Gewinn. Im Juni 2012 war gegen den Angeklagten das Insolvenzverfahren eröffnet worden. Im Oktober 2013 wurde ihm die Einleitung des Steuerstrafverfahrens für diese Steuerarten und Veranlagungszeiträume bekanntgemacht.
Nach Auffassung der Eingangsinstanz hätte der Angeklagte zwar nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht mehr selbst die entsprechenden Steuererklärungen abgeben können. Er hätte aber den Insolvenzverwalter bei der Abgabe der Erklärungen unterstützen müssen. Gegen diese Pflicht habe er verstoßen, was als Steuerhinterziehung durch Unterlassen zu bewerten sei.
Entscheidung des BGH
Der BGH hat dieser Auffassung eine Absage erteilt. Den Tatbestand der Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO kann nach Auffassung des BGH nur derjenige erfüllen, der unmittelbar selbst zur Aufklärung steuerlich erheblicher Tatsachen besonders verpflichtet ist. Dies sei der Angeklagte hinsichtlich der Erklärungen für den Veranlagungszeitraum 2011 gewesen, da die entsprechenden Erklärungen vor Einleitung des Insolvenzverfahrens hätten abgegeben werden müssen. Hinsichtlich der Steuererklärungen für den Veranlagungszeitraum 2012 gelte dies aber nicht. Denn im maßgeblichen Zeitpunkt hätte der Insolvenzverwalter die steuerlichen Pflichten erfüllen müssen. Dies gelte sowohl beim Regelinsolvenzverfahren als auch beim Verbraucherinsolvenzverfahren nach den §§ 304 ff. InsO.
Stellungnahme
Der BGH setzt mit der Entscheidung seine bereits bekannte Linie fort, den Täterkreis bei einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen enger zu fassen, als bei einer Steuerhinterziehung durch aktives Tun. Die Steuerhinterziehung durch aktives Tun i.S.d. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO ist ein Allgemeindelikt und erfordert keine Verletzung einer steuerlichen Sonderpflicht. Eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen i.S.d. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO kann aber nur ein besonders Verpflichteter begehen. Über die Anwendung der §§ 34, 35 AO fallen darunter aber nicht nur der Steuerpflichtige sondern auch Vermögensverwalter sowie faktische Organpersonen.
Der BGH bestätigt die Auffassung der Ausgangsinstanz, dass der Angeklagte bereits durch Überschreiten der Erklärungsfrist für 2011 am 31.05.2012 eine versuchte Steuerhinterziehung begangen hat. Für die praktisch wichtigen Fälle der Einkommen-, Körperschaft-, Gewerbe- und Umsatzsteuerjahreserklärungen wird jedes Jahr durch gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder eine Fristverlängerung bis zum 31.12. des Folgejahres gewährt, die aber nur für diejenigen gilt, deren Erklärung durch Angehörige der steuerberatenden Berufe gefertigt wird. Da ein Steuerpflichtiger jedoch nach Ablauf der regulären Frist noch einen Steuerberater mit der Erstellung der Erklärung beauftragen kann, wurde der strafbare Versuch der Steuerhinterziehung in der älteren OLG-Rechtsprechung zum Teil erst mit Ablauf dieser verlängerten Erklärungsfrist angenommen (OLG Hamm vom 02.08.2001 – 2 Ws 156/01, RS0925765).
Der BGH folgt dieser Bestimmung des Beginns des strafbaren Versuchsstadiums nicht und lässt das Verstreichenlassen der regulären Erklärungsfrist ausreichen, um eine Versuchsstrafbarkeit zu begründen. Dieses Ergebnis des BGH ist wenig praxisgerecht, da es in der bisherigen Handhabung der Finanzverwaltung jedenfalls in Fällen von kurzfristigen Fristüberschreitungen nicht zum Einleiten eines Strafverfahrens kommt und durch die Möglichkeit der Erhebung von Verspätungszuschlägen nach § 152 AO auch ausreichende Reaktionsmöglichkeiten für die Verwaltung bestehen. Der Einsatz des strafrechtlichen Instrumentariums erscheint (jedenfalls bei steuerlich erfassten Personen) daher unverhältnismäßig. Ob die Auffassung des BGH in der Praxis tatsächlich zu einer Zunahme der strafrechtlichen Verfolgung von Fristversäumnissen führt, bleibt abzuwarten. Klar ist aber: Schon schlichte Fristversäumnisse können strafrechtliche Konsequenzen haben!