RA Stephan Hamacher, P+P Pöllath und Partners, Berlin

Mit drei nahezu inhaltsgleichen Entscheidungen vom 13.09.2017 (II R 54/15, RS1260929; II R 32/16, RS1260927 und II R 42/16, RS1260928) hat der BFH zu der Frage Stellung bezogen, inwieweit eine verdeckte Gewinnausschüttung einer GmbH an eine dem Gesellschafter nahestehende Person der Schenkungsteuer unterliegt und sich dabei zugleich von seiner bisherigen Rechtsprechung distanziert. Im Ergebnis sei die Zahlung überhöhter vertraglicher Entgelte durch eine GmbH an eine dem Gesellschafter nahestehende Person keine gemischte freigebige Zuwendung der GmbH an die nahestehende Person, wenn der Gesellschafter beim Abschluss der Vereinbarung zwischen der GmbH und der nahestehenden Person mitgewirkt habe. Vielmehr beruhe die Vorteilsgewährung in diesem Fall auf dem Gesellschaftsverhältnis zwischen der GmbH und dem Gesellschafter.

Hintergrund / bisherige Rechtsprechung des BFH

Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 07.11.2007 – II R 28/06, BStBl. II 2008 S. 258 = DB 2008 S. 509) könne eine gemischte freigebige Zuwendung einer GmbH an eine einem Gesellschafter nahestehende Person gegeben sein, wenn die GmbH auf Veranlassung des Gesellschafters einer diesem nahestehenden Person überhöhte Vergütungen zahle. Eine freigebige Zuwendung des Gesellschafters an die nahestehende Person liege hingegen regelmäßig nicht vor.

Entscheidungen des BFH vom 13.09.2017

Dieser Rechtsprechung ist der BFH mit seinen drei Entscheidungen vom 13.09.2017 entgegengetreten.

Die Zahlung überhöhter vertraglicher Entgelte durch eine GmbH an eine dem Gesellschafter nahestehende Person sei keine gemischte freigebige Zuwendung der GmbH i.S.v. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an die nahestehende Person, wenn der Gesellschafter beim Abschluss der Vereinbarung zwischen der GmbH und der nahestehenden Person mitgewirkt habe. In einem solchen Fall beruhe die Vorteilsgewährung auf dem Gesellschaftsverhältnis zwischen der GmbH und dem Gesellschafter.

Durch die Mitwirkung des Gesellschafters beim Vertragsschluss zwischen der GmbH und der nahestehenden Person verschaffe er der ihm nahestehenden Person einen Vermögensvorteil und verfüge damit über seinen künftigen Gewinnausschüttungsanspruch oder übe sein aus der Satzung oder einem entsprechenden Gesellschafterbeschluss folgendes Entnahmerecht gegenüber der GmbH aus. Dadurch mindere sich in Höhe des Ausschüttungsbetrags bzw. in Höhe des Entnahmewerts das künftige Gewinnausschüttungsrecht der GmbH zu seinen Lasten. Zugleich ermächtige der Gesellschafter die GmbH, an die nahestehende Person mit befreiender Wirkung zu leisten (sog. abgekürzter Zahlungsweg).

Soweit der BFH bisher eine gemischte freigebige Zuwendung der GmbH an die dem Gesellschafter nahestehende Person für möglich gehalten habe, werde an dieser Auffassung für Sachverhalte, in denen die überhöhten Entgelte an die nahestehende Person unter Mitwirkung des Gesellschafters und damit auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage geleistet wurden, nicht mehr festgehalten.

Zahle die GmbH unter Mitwirkung ihres Gesellschafters überhöhte Entgelte an eine diesem nahestehende Person auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, sei sie mangels freigebiger Zuwendung auch nicht Schenkerin i.S.v. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Denn sie leiste die Zahlung, die im abgekürzten Zahlungsweg an die nahestehende Person erfolgt, im Hinblick auf die gesellschaftsvertraglichen Rechte des Gesellschafters.

Da bei einer auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhenden Zahlung überhöhter Entgelte keine gemischte freigebige Zuwendung der GmbH an die nahestehende Person vorliege, sehe sich der entscheidende Senat im Hinblick auf seine bisherige Rechtsprechung (BFH vom 07.11.2007 – II R 28/06, BStBl. II 2008 S. 258 = DB 2008 S. 509) zu dem Hinweis veranlasst, dass in diesen Fällen der Gesellschafter selbst Schenker i.S.v. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sein könne. Entgegen seiner bisherigen Rechtsprechung komme abhängig von der Ausgestaltung der Rechtsbeziehungen zwischen den Gesellschaftern der nahestehenden Person in diesem Verhältnis eine freigebige Zuwendung i.S.v. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Betracht.

Bisher sei davon ausgegangen worden, dass bei der Zahlung eines überhöhten Entgelts an eine dem Gesellschafter nahestehende Person in Höhe des unangemessenen Teils des Entgelts, der ertragssteuerrechtlich beim Gesellschafter eine verdeckte Gewinnausschüttung darstelle, keine freigebige Zuwendung des Gesellschafters an die nahestehende Person vorliege.

Dem steht jedoch entgegen, dass der Gesellschafter, soweit die GmbH die Leistungen an die nahestehende Person auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage erbringe, entweder über seinen aus § 29 GmbHG folgenden künftigen Gewinnausschüttungsanspruch verfüge oder eine Entnahme tätige. Dadurch mindere sich in Höhe des Ausschüttungsbetrags bzw. in Höhe des Entnahmewerts das künftige Gewinnausschüttungsvolumen der GmbH zulasten des Gesellschafters. Darin liege die Vermögensminderung des Gesellschafters, die spiegelbildlich bei der nahestehenden Person zu einer Vermögensmehrung führe. Ob tatsächlich eine freigebige Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zwischen den Gesellschaftern der nahestehenden Person vorliege, hänge von der Ausgestaltung der zwischen ihnen bestehenden Rechtsbeziehung ab. Hier seien verschiedene Gestaltung denkbar (z.B. Schenkungsabrede, Darlehen, Kaufvertrag).

Fazit

Die drei Entscheidungen des BFH vom 13.09.2017 überzeugen. Hat ein Gesellschafter am Vertragsschluss zwischen einer ihm nahestehenden Person und der GmbH mitgewirkt und zahlt die GmbH daher der nahestehenden Person ein überhöhtes Entgelt, beruht die dadurch beim Gesellschafter eintretende Bereicherung primär auf seinem Mitwirken, jedoch nicht auf der Freigebigkeit der GmbH.

Unbeantwortet lässt der BFH jedoch die Frage, inwieweit eine Schenkung der GmbH vorliegen könne, wenn die Zahlung eines überhöhten Entgelts nicht auf der Mitwirkung eines Gesellschafters beruht. Da der BFH von seiner bisherigen Rechtsprechung, dass die GmbH bei der Zahlung überhöhter Entgelte Schenkerin sein könne, nur für den Fall abrückt, dass der Gesellschafter am Vertragsschluss zwischen der GmbH und der nahestehenden Person mitgewirkt hat, geht er anscheinend davon aus, dass im Falle des Nichtvorliegens eines Mitwirkens eines Gesellschafters eine Schenkung der GmbH bei Zahlung überhöhter Entgelte vorliegen könne. In diesen Fällen wird es daher entscheidend darauf ankommen, ob die Zahlung des überhöhten Entgelts tatsächlich freigebig erfolgte oder ob unternehmerische Gründe hierfür vorlagen.