RA Dr. Sebastian Sumalvico, Associate bei P+P Pöllath + Partners, München
Das FG Münster hat mit Urteil vom 12.03.2018 (2 K 3127/15 E) entschieden, dass ein Verzicht auf eine Darlehensforderung einen endgültigen Ausfall derselben zur Folge hat und damit steuerlich als Verlust im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen anzuerkennen ist. Es folgt damit der Tendenz der jüngsten BFH-Rechtsprechung und stellt sich mit dem BFH gegen die Ansicht der Finanzverwaltung.
Hintergrund und Sachverhalt
Dem Urteil lag ein Standardfall zugrunde: Ein in Höhe von 1% an einer GmbH beteiligter Gesellschafter gewährt dieser ein Darlehen.
Bisher war bei Steuerpflichtigen, die eine wesentliche Beteiligung gem. § 17 EStG im Privatvermögen hielten zu entscheiden, ob ein zusätzlich gewährtes Gesellschafterdarlehen in das Verlustausgleichsvolumen nach § 17 EStG einzurechnen war, wenn das Darlehen – beispielsweise aufgrund Insolvenz – ausfiel. Die bisherige Rechtsprechung berücksichtigte Aufwendungen eines Gesellschafters auf die Beteiligung, z.B. eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfen, als nachträgliche Anschaffungskosten bei gesellschaftsrechtlicher Veranlassung im Rahmen von § 17 EStG.
Wende: BFH-Rechtsprechung zu § 17 EStG
Der BFH weicht nun mit seinem Urteil vom 11.07.2017 (IX R 36/15, DB 2017 S. 2330) von dieser Ansicht ab.
Nach Ansicht des BFH sind eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfen eines Gesellschafters an seiner Gesellschaft seit Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG grundsätzlich nicht mehr als nachträgliche Anschaffungskosten auf seine Beteiligung im Rahmen von Veräußerungen von wesentlichen Beteiligungen gem. § 17 EStG zu behandeln. Denn mit Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts sei die gesetzliche Grundlage für die bisherige Annahme von nachträglichen Anschaffungskosten entfallen. Nachträgliche Anschaffungskosten können nun nur noch nach Maßgabe der handelsrechtlichen Begriffsdefinition vorliegen.
Der BFH begründet dies damit, dass durch die Sonderbehandlung der Gesellschafterdarlehen im Insolvenz- und Anfechtungsrecht diese nicht mehr gesellschaftsrechtlich verstrickt und – somit anders als eigenkapitalersetzende Gesellschafterforderungen – nicht mehr wie haftendes Eigenkapital zu behandeln seien. Der handelsrechtliche Anschaffungskostenbegriff gewährleiste eine trennscharfe Abgrenzung zwischen Fremd- und Eigenkapital. Nicht als Eigenkapital zu qualifizierende Finanzierungshilfen könnten daher keine Anschaffungskosten begründen.
Ob als Fremdkapital zu qualifizierende Finanzierungshilfen dann zu Verlusten im Anwendungsbereich des § 20 EStG führen können, beantwortete der BFH nicht.
Das BMF vertritt hierzu seit jeher die Ansicht, dass der Ausfall einer privaten Kapitalforderung, insbesondre der Forderungsverzicht, keine Veräußerung darstelle und daher nicht zu einem steuerlich zu berücksichtigenden Verlust führen könne (BMF-Schreiben vom 18.01.2016 – IV C 1 – S 2252/08/10004 :017, BStBl. I 2016 S. 85 = DB 2016 S. 205, Rz. 60, 61).
Lückenschließung des BFH im Rahmen von § 20 EStG
Diese Lücke schließt der BFH nun mit seinem Urteil vom 24.10.2017 (VIII R 13/15, DB 2017 S. 3035), wonach der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung in der privaten Vermögenssphäre zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2, Abs. 4 EStG führt und wendet sich somit explizit gegen die Verwaltungsauffassung.
Der BFH begründet dies damit, dass nach Einführung der Abgeltungsteuer der Gesetzgeber einen Paradigmenwechsel bei der Besteuerung von Privatvermögen von der quellentheoretischen Trennung von Vermögens- und Ertragsebene hin zu einer vollständigen steuerlichen Erfassung aller Wertveränderungen im Zusammenhang mit Kapitalanlagen vorgenommen habe. So gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Vermögensstämmen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen, insbesondere der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft gem. § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG und sonstigen Kapitalforderungen jeder Art gem. § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG.
Systematisch leitet er seine Entscheidung aus § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG ab, wonach die Rückzahlung einer Kapitalforderung der Veräußerung gleichgestellt wird. Wenn aber eine Rückzahlung der Kapitalforderung über den Nennwert zu einem Gewinn führt, so müsse nach dem Gebot der Folgerichtigkeit die Rückzahlung unter dem Nennwert zu einem steuerlich zu berücksichtigenden Verlust führen.
Der BFH stellt den Ausfall einer Rückzahlung der Übertragung wertloser Wirtschaftsgüter ohne Gegenleistung gleich, welche auch zu einem Veräußerungsverlust führe. Wirtschaftlich könne es aber keinen Unterschied machen, ob der Steuerpflichtige die Forderung noch kurz vor dem Ausfall zu null veräußert, oder ob er sie, weil er keinen Käufer findet oder auf eine Quote hofft, behält.
Ein steuerbarer Verlust aufgrund eines Forderungsausfalls liege aber erst dann vor, wenn endgültig feststehe, dass keine weiteren Rückzahlungen mehr erfolgen werden.
Ausdrücklich offen ließ der BFH in diesem Zusammenhang, ob auch der Forderungsverzicht einen endgültigen Ausfall der Kapitalforderung darstelle.
Anwendung der BFH-Rechtsprechung auf den Forderungsverzicht
Das FG Münster folgt nun der Linie des BFH und wendet dessen Rechtsprechung auch auf den Forderungsverzicht an. Das FG stützt sich dabei maßgeblich auf die vorgenannte Entscheidung des BFH. Wenn die Abgeltungsteuer eine vollständige steuerliche Erfassung aller Wertveränderungen im Zusammenhang mit Kapitalanlagen erreichen solle, müsse auch der durch einen zivilrechtlichen Verzicht ausgelöste Verlust einer Forderung steuerlich berücksichtigt werden. Auch der Verzicht stehe der Übertragung wertloser Wirtschaftsgüter ohne Gegenleistung gleich. Der Verzicht auf die Darlehensforderung sei daher als Verlust steuerlich gem. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG zu berücksichtigen.
Fazit
Der Rechtsprechung ist steuersystematisch, insbesondere unter Leistungsfähigkeitsgesichtspunkten und nach dem Gebot der Folgerichtigkeit, zuzustimmen. Zu berücksichtigen ist jedoch, dass gem. § 20 Abs. 6 EStG Verluste aus dem Ausfall einer Kapitalforderung weiterhin nicht mit Verlusten anderer Einkunftsarten verrechenbar sind, sondern nur beschränkt mit anderen Verlusten aus Kapitalvermögen. Zudem ist das Urteil des VIII. Senats des BFH bislang nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht. Insoweit besteht noch keine endgültige Rechtssicherheit und die Ansicht der Finanzverwaltung ist weiterhin zu beachten.