RA Dr. Marcus Niermann, Associate bei P+P Pöllath + Partners, Berlin

Der BFH hat sich mit Urteil vom 29.11.2017 (II R 14/16, DB 2018 S. 873) zu der bislang ungeklärten Frage geäußert, ob die Erbschaftsteuerbefreiung für das Familienheim gem. § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG auch auf einen vormerkungsgesicherten Auflassungsanspruch anwendbar ist. Nach ausführlicher Auseinandersetzung mit Wortlaut, Zweck und Systematik der Norm hat er dies letztlich verneint. Es handele sich allenfalls um einen rechtspolitischen Fehler, zu dessen Korrektur der Rechtsanwender nicht berufen sei.

Zugrunde liegender Sachverhalt

Die Erblasserin und Ehefrau des Klägers hatte von einem Bauträger eine noch zu errichtende Eigentumswohnung zum Preis von fast 5 Mio. € gekauft und zugleich die Auflassung erklärt; später war auch eine Vormerkung eingetragen worden. Wenige Monate später zog das Ehepaar in die Wohnung ein. Zu diesem Zeitpunkt war der Kaufpreis fast vollständig bezahlt; lediglich eine Rate war zurückbehalten worden. Acht Monate nach dem Einzug des Ehepaares verstarb die Erblasserin. Zu diesem Zeitpunkt war sie noch nicht als Eigentümerin des Grundstücks eingetragen worden. In ihrem Testament hatte sie angeordnet, dass ihr Mann die Wohnung als Vermächtnis erhalten solle. In Erfüllung dieses Vermächtnisses wurde dem Ehemann die Wohnung sodann von den Erben übereignet; er wohnte ununterbrochen darin.

Den Antrag des Ehemannes auf Gewährung der Steuerbefreiung gem. § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG lehnte das Finanzamt ab, da er nicht das Eigentum an der Wohnung, sondern lediglich einen Eigentumsverschaffungsanspruch erhalten habe. Auch das FG München (Urteil vom 06.04.2016 – 4 K 1868/15) folgte dieser Argumentation (ablehnend Kamps/Zapf, FR 2016 S. 939).

Argumentation des BFH

Der II. Senat des BFH wies die Revision gegen das erstinstanzliche Urteil zurück. Es fehle am Tatbestandsmerkmal des Eigentumserwerbs.

Hierbei argumentiert der Senat strikt zivilrechtlich am Wortlaut orientiert: Solange kein zivilrechtliches Eigentum übergehe, komme die Steuerbefreiung nicht in Betracht. Der Erblasser müsse zwingend Eigentümer gewesen sein, was die Erblasserin hier mangels Grundbucheintragung nicht war (§ 873 Abs. 1 BGB).

Im Weiteren prüft der Senat ausführlich eine „erweiternde Auslegung“ der Norm, die er jedoch ablehnt, da gemessen am Sinn und Zweck der Norm keine Unvollständigkeit oder Ergänzungsbedürftigkeit feststellbar sei; es liege höchstens ein „rechtspolitischer Fehler“ vor. Die Argumentation des Gerichts ist jedoch wenig überzeugend (so auch Wachter, ZEV 2018 S. 290 [293 f.]):

Der Senat ist der Auffassung, die Beschränkung auf den Übergang zivilrechtlichen Eigentums entspreche dem Zweck der Norm, das „besonders geschützte Familiengebrauchsvermögen“ krisenfest zu erhalten. Zum recht verstandenen „geschützten Familiengebrauchsvermögen“ wird man eine Familienwohnung aber nicht erst dann rechnen können, wenn der Eigentumserwerb formal abgeschlossen ist, sondern bereits bei Bestehen eines Anwartschaftsrechts. Dies dürfte auch der tatsächlichen Wahrnehmung der allermeisten Menschen entsprechen.

Weiterhin legt der Senat dar, das Anwartschaftsrecht sei zivilrechtlich kein Eigentum. Das ist zwar richtig; gerade das Zivilrecht bezeichnet das Anwartschaftsrecht aber als wesensgleiches Minus zum Volleigentum und wendet die meisten Normen, die das Eigentum betreffen, auf das Anwartschaftsrecht analog an. Hier läge also eher ein weiteres Argument, den vormerkungsgesicherten Verschaffungsanspruch auch im zivilrechtlich geprägten Erbschaftsteuerrecht unter § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG zu subsumieren.

Angreifbar ist weiterhin die Argumentation des Senats, eine Gleichstellung mit § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG scheide aus. Nach jener Norm sind solche Schenkungen unter Lebenden, „mit denen ein Ehegatte dem anderen Ehegatten Eigentum (…) an einem (…) Grundstück verschafft“, schenkungsteuerfrei. Der Wortlaut ist somit weiter. Diese Norm sei aber spezifisch auf unbenannte Zuwendungen ausgerichtet, weshalb daraus keine Rückschlüsse auf Erwerbe von Todes wegen gezogen werden könnten. Diese Ungleichbehandlung überrascht jedoch, da in beiden Fällen das Näheverhältnis ebenso identisch ist wie die Höhe der Bereicherung. Teilweise wird diese Ungleichbehandlung sogar mit beachtlichen Argumenten wegen Verstoßes gegen das Gleichheitsgebot und das Folgerichtigkeitsprinzip für verfassungswidrig gehalten (Kamps/Zapf, FR 2016 S. 939 [944 ff.]). Insofern hätte hier eine verfassungskonforme Auslegung nahe gelegen. Mit diesen Fragen hat sich der Senat aber leider nicht auseinandergesetzt.

Fazit / Empfehlung

Das Urteil des II. Senats des BFH überzeugt nicht. Es widerstrebt – nicht nur im konkreten (tragischen) Einzelfall – dem Rechtsempfinden, ist vor allem aber trotz allem Bemühen nur unzureichend begründet. Die besseren Argumente hätten für eine extensive Auslegung gesprochen.

Die Praxis muss mit dem Urteil umgehen: Das Urteil wurde bereits amtlich veröffentlicht, wird also auch in Zukunft über den Einzelfall hinaus Anwendung finden (BStBl. II 2018 S. 362).

In der Praxis sollte entweder – insbesondere bei Krankheit des Anspruchsinhabers – möglichst schnell zivilrechtliches Eigentum erlangt werden. Dem stehen aber ggf. andere Ziele entgegen, nämlich das Zurückhalten eines Teils des Kaufpreises z.B. wegen möglicher Mängel. Zu empfehlen dürfte es daher sein, zu Lebzeiten den Eigentumsverschaffunsanspruch bereits auf den Ehegatten zu übertragen, sodass § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG eingreifen kann. Das hat überdies den Vorteil, dass keine zehnjährige Halteperiode einzuhalten ist (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG; ebenso Wachter, ZEV 2018 S. 290 [294]).