StB Dipl.-Fw. (FH) Raphael Baumgartner, P+P Pöllath + Partners Rechtsanwälte und Steuerberater mbB, München
Seit dem Jahr 2005 und dem EuGH-Urteil in der Rechtssache Marks & Spencer (EuGH vom 13.12.2005 – Rs. C-446/03, Marks & Spencer) wird über finale Verluste diskutiert. Im angesprochenen Urteil hatte der EuGH jedoch nur über die Finalität von Verlusten einer Tochtergesellschaft und deren Nutzung im Staat der Muttergesellschaft zu entscheiden. Der Gerichtshof sah die Niederlassungsfreiheit als beschränkt, aber die Beschränkung als gerechtfertigt an. Die unterlassene Berücksichtigung ausländischer Verluste diene der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedsstaaten und verhindere eine doppelte Verlustberücksichtigung. Im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung stellte der EuGH jedoch fest, dass eine fehlende grenzüberschreitende Verlustberücksichtigung gegen die Niederlassungsfreiheit verstößt, sofern die Verluste final seien.
EuGH-Urteil Lidl Belgium
Erst im Jahr 2008 und dem Urteil Lidl Belgium (EuGH vom 15.05.2008 – Rs. C-414/06, Lidl Belgium, DB 2008 S. 1130) wurde die Rechtsprechung auch auf finale Betriebsstättenverluste übertragen. Betriebsstätten und Tochtergesellschaften weisen steuerlich unterschiedliche Wesensmerkmale auf, die bei der Prüfung einer ausländischen Verlustnutzung beachtet werden müssen. So stellen Betriebsstätten im Gegensatz zu Tochtergesellschaften einen rechtlich unselbständigen Teil des gesamten Unternehmens dar und entfalten daher keine Abschirmwirkung. Im rein nationalen Fall können die Verluste der einzelnen Betriebsstätten folglich miteinander verrechnet werden. Im Gegensatz dazu wird das Besteuerungsrecht an Ergebnissen ausländischer Betriebsstätten bei Vorliegen eines DBA dem Betriebsstättenstaat zugewiesen. Aufgrund der Symmetriethese (BFH vom 28.06.2006 – I R 84/04, BStBl. II 2006 S. 861 = DB 2006 S. 2377) gilt dies sowohl für Gewinne als auch für Verluste der Betriebsstätte. Als Ansässigkeitsstaat des Stammhauses stellt Deutschland die ausländischen Betriebsstättenergebnisse unter Progressionsvorbehalt zumeist frei. Trotz der steuersystematischen Unterschiede zwischen einer ausländischen Betriebsstätte und einer ausländischen Tochtergesellschaft übertrug der Gerichtshof seine Rechtsprechung aus dem Urteil Marks & Spencer auf Verluste ausländischer Betriebsstätten. Demnach sind auch finale ausländische Betriebsstättenverluste zu berücksichtigen, da ansonsten eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit gegeben ist. Eine Prüfung der Vergleichbarkeit eines inländischen Sachverhalts mit dem einer ausländischen Freistellungsbetriebsstätte unterließ der EuGH (noch).
EuGH-Urteil Timac Agro
Eine stillschweigende Kehrtwende des EuGH wurde vom Großteil des Schrifttums und auch vom BFH (Urteil vom 22.02.2017 – I R 2/15, BStBl. II 2017 S. 709 = RS1239122) aus dem Urteil in der Rechtssache Timac Agro (EuGH vom 17.12.2015 – Rs. C-388/14, Timac Agro, RS1189380; dazu vgl. auch Jung/Rode, DB 2016 S. 137) geschlussfolgert. Im Rahmen des Urteils wurde die fehlende Vergleichbarkeit eines nationalen mit einem grenzüberschreitenden Sachverhalt festgestellt. Dies ist der Tatsache geschuldet, dass dem Stammhausstaat im reinen Inlandsfall das Besteuerungsrecht an Gewinnen und Verlusten aller Betriebsstätten zusteht, im grenzüberschreitenden Fall das Besteuerungsrecht des Stammhausstaates aber ausgeschlossen wird. Zwar ist die Niederlassungsfreiheit beschränkt, allerdings ist die Beschränkung aufgrund der fehlenden objektiven Vergleichbarkeit der Sachverhalte gerechtfertigt. In einer ersten Vorlagefrage musste sich der EuGH darüber äußern, ob die Verluste der ausländischen Betriebsstätte überhaupt final seien. Diese Rechtsfrage wurde anhand der Grundsätze aus dem Urteil Marks & Spencer geprüft und verneint. Der EuGH verneinte folglich nur die Vergleichbarkeit von Inlands- und Auslandsfall bei nicht finalen Verlusten. Die Finanzverwaltung entnahm dem Urteil dennoch ein Ende der Verlustberücksichtigung ausländischer Freistellungsbetriebsstätten.
BFH-Rechtsprechung
Bis zum EuGH-Urteil in der Rechtssache Timac Agro schien sich die Berücksichtigung ausländischer Verluste – unabhängig von der Rechtsform des Verursachers – einzig und allein am Finalitätsgrundsatz zu orientieren. Im Jahr 2017 kehrte der BFH in Bezug auf Freistellungsbetriebsstätten in einem „Leuchtturmurteil“ von seiner bisherigen Rechtsprechung ab (Urteil vom 22.02.2017 – I R 2/15, BStBl. II 2017 S. 709 = RS1239122). Begründet wurde die Rechtsprechungsänderung mit dem neuen EuGH-Urteil und auch der BFH erkannte darin eine generelle Aufgabe der bisherigen Rechtsprechung zur Verlustberücksichtigung bei Freistellungsbetriebsstätten. Bedauerlicherweise ging der BFH nicht auf die Frage ein, ob es sich im vorliegenden Fall um finale Verluste handelte und wie sich diese Rechtsfrage auf die Vergleichbarkeitsprüfung auswirke.
EuGH-Urteil Bevola und Jens W. Trock
Am 12.06.2018 entschied der EuGH die Rechtssache Bevola und Jens W. Trock (EuGH vom 12.06.2018 – Rs. C-650/16, Bevola und Jens W. Trock, RS1276298; dazu vgl. auch Müller, DB 2018 S. 1893). Mit diesem Urteil wird ausdrücklich klargestellt, dass die Entscheidung in der Rechtssache Timac Agro nicht zu einer stillschweigenden Rechtsprechungsänderung führte. Vielmehr wird die Bedeutung der Frage nach finalen Verlusten für die Vergleichbarkeitsprüfung hervorgehoben. Demnach müsse das Urteil Timac Agro unter dem Licht nicht finaler Verluste betrachtet werden. Entschieden wurde bereits damals nicht für den Fall finaler Verluste und somit könne dem Urteil auch kein generelles Ende der Berücksichtigung finaler Verluste bei Freistellungsbetriebsstätten entnommen werden. Entscheidende Kriterien bei der Vergleichbarkeitsprüfung seien demnach das nationale Ziel der Verhinderung einer doppelten Verlustnutzung sowie die innereuropäische Leistungsfähigkeit. Da im Fall finaler Verluste eine doppelte Verlustnutzung definitiv ausscheidet und eine Minderung der grenzüberschreitenden Leistungsfähigkeit gegeben ist, ist ein grenzüberschreitender Verlustausgleich für finale Verluste auch bei Freistellungsbetriebsstätten möglich. Das Vorliegen finaler Verluste wird wie bereits in den Urteilen in den Rechtssachen Lidl Belgium sowie Timac Agro anhand der Grundsätze des Urteils Marks & Spencer geprüft. Finalität ist daher anzunehmen, wenn eine hypothetische Möglichkeit der Verlustnutzung nicht mehr besteht.
Auswirkungen auf das deutsche Steuerrecht
Trotz der mehr als zehnjährigen Diskussion um finale Verluste wurde der deutsche Gesetzgeber bisher nicht tätig. Eine gesetzliche Legaldefinition finaler Verluste hätte trotz des Urteils Timac Agro erfolgen müssen, um zumindest Fälle mit Tochtergesellschaften rechtssicher beraten zu können. Aufgrund der Klarstellungen des EuGH scheint eine Implementierung der Rechtssprechungsgrundsätze zur Finalität von Verlusten nun unausweichlich. Wie diffizil eine Finalitätsprüfung ausfallen kann, wird durch das Urteil Bevola und Jens W Trock nochmals verdeutlicht. Solange eine solche Verankerung im nationalen Gesetz aussteht, besteht in der Praxis nur die Möglichkeit, sich auf die EuGH-Rechtsprechung zu finalen Verlusten zu berufen. Das Urteil in der Rechtssache Bevola und Jens W. Trock ermöglicht eine grenzüberschreitende Verlustnutzung finaler Verluste bei Freistellungsbetriebsstätten und erteilt der Ansicht des BFH und einem Großteil der Literatur eine Absage. Voraussetzung für die Verlustnutzung ist jedoch die Finalität dieser Verluste.