RA/StB Dr. Hardy Fischer, Partner bei P+P Pöllath + Partners, Berlin

Im Steuerboard-Beitrag vom 13.04.2018 hat Weggenmann ein aktuelles Urteil des BVerfG vom 10.04.2018 (1 BvR 1236/11, RS1267788) analysiert. Das Urteil enthält bemerkenswerte Aussagen zum Vertrauensschutz der Steuerpflichtigen. Berater befürchten und Vertreter der Finanzverwaltung behaupten nun vermehrt, dieses Urteil habe eine Trendwende mit sich gebracht und die Möglichkeiten des Gesetzgebers erweitert, z.B. bei den möglichen anstehenden Gesetzesänderungen für Share Deals und Grunderwerbsteuer (vgl. hierzu die Steuerboard-Beiträge von Büttner/Flit vom 25.09.2018 und Evers vom 10.07.2018). Hier ist Vorsicht geboten. Das Urteil des BVerfG betraf eine Sonderkonstellation. Es ist nicht ohne Weiteres übertragbar auf stichtagsbezogene Steuern, wie beispielsweise die Grunderwerbsteuer.

Vertrauensschutz bei echter Rückwirkung

In Fällen echter Rückwirkung unterliegt der Gesetzgeber seit jeher engen verfassungsrechtlichen Grenzen. Bei dieser Form der Rückwirkung greift ein Gesetz nachträglich abändernd in abgewickelte Tatbestände ein, die Rechtsfolgen erfassen also bereits Verhaltensweisen zu einem Zeitpunkt vor Verkündung der Norm. Eine solche Rückwirkung ist nur ausnahmsweise verfassungsrechtlich zulässig, und zwar dann, wenn das Vertrauen in den Bestand der geltenden Rechtslage bereits vor Gesetzesverkündung zerstört ist.

Würde beispielsweise die Beteiligungsschwelle in § 1 Abs. 2a GrEStG von derzeit 95% abgesenkt und umfasste dies auch solche Rechtsgeschäfte bzw. Übertragungen, die vor Verkündung des Gesetzes bereits vollständig abgeschlossen sind, läge eine echte Rückwirkung vor. Dies gilt erst recht für etwaige Sachverhalte, die bisher überhaupt nicht grunderwerbsteuerlich zu berücksichtigen sind (man denke an die kolportierte Einführung eines § 1 Abs. 2b GrEStG, wonach analog zu Personengesellschaften unabhängig von der Person des Anteilserwerbers der Gesellschafterwechsel an einer Kapitalgesellschaft ab einem Schwellenwert und innerhalb einer bestimmten Zeit grunderwerbsteuerlich erfasst werden soll). Eine solche Rückwirkung ist unzulässig – dabei ist auch unerheblich, ob bereits Teilakte vor dem Inkrafttreten des Gesetzes erfüllt waren; d.h. anteilige Anteilsübertragungen sind nicht mitzuzählen. Das hat die Rechtsprechung bereits bei der Einführung des § 1 Abs. 2a GrEStG deutlich gemacht (BFH vom 08.11.2000 – II R 64/98, DB 2001 S. 312) und wird letztlich auch bestätigt durch die vom BVerfG entschiedenen Fälle unzulässiger Rückwirkung im Bereich der Einkommensteuer (BVerfG vom 07.07.2010 – 2 BvR 748/05, RS0818767) sowie zur Absenkung der Beteiligungsquote bei § 17 EStG bzw. Verlängerung der Spekulationsfrist in § 23 EStG (2 BvL 14/02, DB 2010 S. 1858).

Bislang finden sich jedoch wenig verfassungsgerichtliche Entscheidungen, die konkrete Aussagen über die Möglichkeit der rückwirkenden Änderung der Grunderwerbsteuer oder anderer aufgrund punktueller Ereignisse entstehender Steuern enthalten. Auch die Fachdiskussion beschränkt sich bislang überwiegend auf Veranlagungssteuern. Dies dürfte daran liegen, dass der Gesetzgeber bei solchen Steuern bislang, was die Rückwirkung von Änderungsgesetzen angeht, die hohen verfassungsrechtlichen Hürden eines solchen Vorgehens beachtet hat. § 1 Abs. 2a GrEStG zum Beispiel, der zum 01.01.1997 eingeführt wurde, war erst auf Gesellschafterwechsel nach diesem Zeitpunkt anzuwenden. Bei Einführung des § 1 Abs. 3a GrEStG im Jahr 2013 war im Zuge des Gesetzgebungsverfahrens zunächst eine Rückwirkung vorgesehen, wurde aber auf Empfehlung des Vermittlungsausschusses an die verfassungsrechtlichen Vorgaben angepasst.

Ausnahme: Vertrauen bereits vor Verkündung des Gesetzes zerstört?

Nur unter sehr engen Voraussetzungen kann auch eine echte Rückwirkung ausnahmsweise erlaubt sein. Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz wird hier nur dann aufgeweicht, wenn dem Steuerpflichtigen zum Zeitpunkt, auf den das Gesetz zurückwirkt, bereits klar sein musste, dass eine konkrete Gesetzesänderung bevorsteht.

Die Frage, auf welchen genauen Zeitpunkt – vor Gesetzesverkündung – eine Rückwirkung möglich ist, ist dabei vom BVerfG mit teils unterschiedlichen Nuancen beantwortet worden: Regelmäßig sei das Vertrauen jedenfalls mit dem Bundestagsbeschluss über eine Gesetzesänderung zerstört (zuletzt BVerfG vom 10.10.2012 – 1 BvL 6/07, DB 2012 S. 2614). Auch die Veröffentlichung der Beschlussempfehlung eines Vermittlungsausschusses zerstöre das Vertrauen des Steuerpflichtigen – denn dessen Annahme sei sehr wahrscheinlich (BVerfG vom 10.10.2012 – 1 BvL 6/07, a.a.O., Tz. 58 ff.). Im Einzelfall wurde einerseits auch erst auf die Verkündung des Gesetzes (BVerfG vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/02, a.a.O.) abgestellt, andererseits war aber auch – im Falle der Abschaffung von wirtschaftlich unsinnigen Subventionen für Schiffsbestellungen in fernen Ländern (im entschiedenen Fall: Taiwan) – sogar die Ankündigung einer Gesetzesänderung durch veröffentlichten Kabinettsbeschluss maßgeblich (BVerfG vom 03.12.1997 – 2 BvR 882/97, DB 1998 S. 653). Der letztgenannte Fall blieb eine einmalige Ausnahme – hier waren gewichtige Gründe des Gemeinwohls betroffen.

Ganz aktuell sah das BVerfG im eingangs angesprochenen Fall einer unechten Rückwirkung (zur Gewerbesteuer als Jahressteuer) das Vertrauen in den Bestand der zuvor geltenden Rechtslage bereits mit der Zuleitung des Gesetzesentwurfs vom Bundestag zum Bundesrat als nicht mehr schutzwürdig an. Dem Fall lag die besondere Konstellation zu Grunde, dass die entsprechende Änderung schon vormals in das Gewerbesteuergesetz eingefügt worden war und nur durch ein gesetzgeberisches Redaktionsversehen gleich wieder außer Kraft gesetzt wurde und deshalb formal noch einmal neu ins Gesetzgebungsverfahren eingebracht werden musste.

Keine Rückwirkung auf den Zeitpunkt politischer Äußerungen oder Pressemeldungen

Die jüngste Entscheidung des BVerfG ist nicht auf die zeitpunktbezogene Grunderwerbsteuer übertragbar, bei der eine rückwirkende Gesetzesänderung den strengeren Maßstäben der „echten“ Rückwirkung unterliegt. Es mag gleichwohl sein, dass der Gesetzgeber politisch verleitet wird, das aktuelle Urteil auch auf die Grunderwerbsteuer anzuwenden (unabhängig von der verfassungsrechtlichen Würdigung) – d.h. nach Veröffentlichung eines (ersten) Gesetzesentwurfs wäre etwaiger Vertrauensschutz bereits in Frage gestellt.

Eine weitergehende Rückwirkung dürfte in jedem Fall indiskutabel sein. So kann beispielsweise die Ankündigung, dass die Finanzministerkonferenz (FMK) am 21.06.2018 eine Modifikation von Share Deals beschlossen hat, nicht vertrauenszerstörend sein. Die konkreten Beschlüsse der FMK sind Verschlusssache und für die Öffentlichkeit nicht zugänglich. Zudem haben die Finanzminister in Pressemitteilungen am 21.06.2018 erklärt, dass man sich auf bestimmte Maßnahmen (nur) „mehrheitlich“ verständigt habe (PM des Hessischen Ministeriums der Finanzen), dass weitere Maßnahmen geprüft werden müssten (PM Senatsverwaltung für Finanzen Berlin) und dass sich nun erstmal ein Gesetzgebungsverfahren anschließen werde (PM Finanzministerium Schleswig-Holstein). All diese politischen Äußerungen schaffen zwar in der Praxis eine große politische Unsicherheit, zerstören aber noch kein im verfassungsrechtlichen Sinne verbürgtes Vertrauen in die geltende Rechtslage. Die Steuerpflichtigen können sich noch nicht auf eine konkrete Gesetzesänderung einstellen. Die Finanzminister waren selbst offenbar nicht mehrheitlich gleicher Auffassung – der Ausgang eines etwaigen Gesetzgebungsverfahrens scheint vollständig offen.

Wenn man für die Zerstörung von Vertrauensschutz auf solche Ereignisse abstellen würde, wäre die Büchse der Pandora geöffnet. Woran soll zukünftig angeknüpft werden: an die Beschreibung von Maßnahmen im Koalitionsvertrag, an die Wahlprogramme der Parteien oder daran, was die Kanzlerkandidaten im Fernsehduell vertreten? Das kann rechtsstaatlich nicht richtig sein und das BVerfG wird – wenn es die Chance bekommt – dies mit Sicherheit klarstellen. Zuvor ist jedoch der Gesetzgeber berufen, verfassungskonforme Gesetze auf den Weg zu bringen. Frei nach einem bekannten Zitat lautet die verfassungsrechtlich vorgegebene Maßgabe hierfür: Vertrauen wird nicht dadurch zerstört, dass es in Anspruch genommen wird!