RA Elisabeth Märker, Associate bei P+P Pöllath + Partners, Berlin
Bei einem Forward Asset Deal ist der Erwerber in der Regel nicht verpflichtet, Bauabzugsteuer auf den Kaufpreis einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen. Bei einem Grundstückskaufvertrag mit einer Bauverpflichtung tritt der Verkäufer regelmäßig als Bauträger auf, dessen Leistungen bei fehlender Bauherreneigenschaft des Erwerbers nach den vom BMF entwickelten Grundsätzen nicht als Bauleistungen qualifizieren. Erfolgt jedoch der Erwerb eines vom Verkäufer noch zu bebauenden Grundstücks und wird im Kaufvertrag eine Bauverpflichtung vereinbart, die erst nach Closing des Grundstückserwerbs fällig wird (atypischer Forward Asset Deal), besteht ein relevantes Risiko, dass der Erwerber für solche Fälle abweichend vom typischen Forward Asset Deal verpflichtet ist, Bauabzugsteuer abzuführen.
Hintergrund
Nach § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG unterliegen Bauleistungen einem Steuerabzug in Höhe von 15% der vom Bauleistungsempfänger zu entrichtenden Gegenleistung. Der Steuerabzug erfolgt auf Rechnung des Bauleistenden und beinhaltet dessen Primärsteuerschuld. Der Bauleistungsempfänger hingegen fungiert lediglich als Steuerentrichtungs- und Haftungsschuldner. Als Bauleistungen im Sinne des § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG qualifizieren alle Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen (vgl. BMF-Schreiben vom 27.12.2002, Tz. 1.1). Bauträgerverträge betreffen regelmäßig derartige Bauleistungen (vgl. Ebling in Blümich, EStG, § 48, Rn. 68).
Leistungen von Bauträgern i.S.d. § 3 Makler- und Bauträgerverordnung (MaBV) unterliegen nach den vom BMF aufgestellten Grundsätzen nur dann der Bauabzugsteuer, wenn der Bauleistungsempfänger als Bauherr i.S.d. BMF-Schreibens vom 31.08.1990 anzusehen ist (vgl. BMF-Schreiben vom 27.12.2002, Tz. 1.2). Bauherr ist nach den dortigen Ausführungen, wer auf eigene Rechnung und Gefahr ein Gebäude baut oder bauen lässt, das Baugeschehen beherrscht und das umfassend zu verstehende Bauherrenwagnis trägt. Letzteres soll davon geprägt sein, dass sein Träger wirtschaftlich dem für die Durchführung eines Bauvorhabens auf eigenem Grundstück typischerweise innewohnenden Risiko ausgesetzt ist und darüber hinaus rechtlich und tatsächlich die Planung sowie Ausführung in der Hand hält.
Die Ausführungen des BMF-Schreibens vom 27.12.2002 betreffen allerdings nur die vermeintlichen Bauleistungen eines Bauträgers. Die vom BMF herangezogene Bauträgereigenschaft i.S.d. § 3 MaBV (sowohl in der derzeitigen als auch in der vom BMF zitierten Fassung von 2002) erfordert jedoch, dass ein Fall des § 34c Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a GewO vorliegt und dem Auftraggeber Eigentum an dem Grundstück übertragen werden soll. Ein Fall des § 34c Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a GewO liegt vor, wenn jemand ein Bauvorhaben als Bauherr im eigenen Namen für eigene oder fremde Rechnung vorbereitet oder durchführt und dazu Vermögenswerte eines Dritten verwendet.
Übertragbarkeit auf den atypischen Forward Asset Deal
Beim atypischen Forward Asset Deal hingegen findet das Closing in Bezug auf den Grundstückserwerb statt, bevor der Verkäufer die im Kaufvertrag vereinbarten Bauleistungen ausgeführt hat. Wesenstypisch für einen Bauträger ist, dass er sowohl das Grundstück übereignet, als auch (zuvor) eine Bauleistung ausführt. Der vom BMF in diesem Zusammenhang zur Definition des Bauträgers herangezogene § 3 MaBV knüpft an die Grundstücksübertragung an. So darf der Bauträger Vermögenswerte des Auftraggebers erst bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen für die Ausführung des Auftrags entgegennehmen. Diese Beschränkung aus § 3 MaBV findet jedoch unter anderem nur dann Anwendung, wenn ein Grundstück übertragen werden soll.
Demnach dürfte § 3 MaBV in Fällen des atypischen Forward Asset Deals nicht eingreifen, weil das betroffene Grundstück schon vor der Ausführung der Bauleistungen vom Verkäufer auf den Erwerber übertragen wird. Der Verkäufer fungiert im Zeitpunkt der Ausführung der Bauleistungen als ein fremder Dritter. Diesbezüglich unterscheidet sich der atypische Forward Asset Deal von einem normalen Forward Asset Deal, bei dem ein einheitliches Closing nach Beendigung des Bauvorhabens stattfindet. Zwischen Grundstückseigentümerstellung des Verkäufers und Ausführung der Bauleistungen fehlt es bei einem solchen vorgezogenen Closing an der notwendigen Koinzidenz. Durch die zeitlich nachfolgende Ausführung der Bauleistungen kommt es faktisch zu einer Aufspaltung der sonst für Zwecke der Bauabzugsteuer beim Forward Deal vorliegenden einheitlichen Lieferung eines bebauten Grundstücks. In diesem Fall dürfte die Bauleistung nicht mehr als unselbstständige Nebenleistung zur Grundstückslieferung qualifizieren.
Praxishinweise
Beim atypischen Forward Asset Deal mit vorgezogenem Closing besteht ein ernst zu nehmendes Risiko, dass der Erwerber als Leistungsempfänger von Bauleistungen zum Einbehalt von Bauabzugsteuer verpflichtet ist. Hiervon sollte jedoch nur der Kaufpreisanteil betroffen sein, der auf die Durchführung der Bauleistungen nach Closing der Grundstücksübertragung zu allokieren ist.
Wenngleich die Einbehaltung und Abführung der Bauabzugsteuer auch ohne ausdrückliche Vereinbarung im Kaufvertrag nach der Rechtsprechung des BGH Erfüllungswirkung hat (vgl. BGH, Urteil vom 12.05.2005 – VII ZR 97/04, DB 2005 S. 1960), sofern dem Leistungsempfänger eine etwaig fehlende Steuerabzugsverpflichtung im Zeitpunkt der Zahlung nicht eindeutig erkennbar ist, ist zu empfehlen, eindeutige Regelungen zum Steuerabzug im Kaufvertrag vorzusehen.