BFH urteilt erneut zum Ausfall von Gesellschafterdarlehen und deren Refinanzierung

StB Dipl.-Kfm. Prof. Dr. Martin Weiss, ist tätig bei Flick Gocke Schaumburg, Berlin

Die Turbulenzen rund um den Ausfall von Darlehen des steuerlichen Privatvermögens hören nicht auf. Die Lage ist derzeit sehr unübersichtlich. Denn im Moment mischen sich in diesem Bereich aktuelle Entwicklungen in der Gesetzgebung – etwa der neue § 17 Abs. 2a EStG – mit solchen bezüglich der historischen Gesetzeslage aus der Rechtsprechung der Finanzgerichte. Im Bereich der Gesetzgebung ist die zunächst geplante Vorschrift des § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG nicht Gesetz geworden (vgl. Treeck, Steuerboard vom 28.11.2019). Diese sollte die BFH-Rechtsprechung zur Verlustberücksichtigung unter § 20 Abs. 2 EStG weitgehend überschreiben. Dennoch hat der Gesetzgeber – an sehr versteckter Stelle, im „Gesetz zur Einführung einer Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen“ – mit den Sätzen 5 und 6 des § 20 Abs. 6 EStG einen Teil seiner Überlegungen doch noch umgesetzt. Danach wird die Steuerbarkeit von Verlusten – wie vom BFH entschieden – anerkannt, nachdem dies jahrelang und zuletzt in der Gesetzesbegründung des JStG 2019 vehement bestritten worden war. Die Verluste werden aber in einer engen und in ihrer Nutzung auf 10.000 Euro pro Veranlagungszeitraum begrenzten Schedule „eingesperrt“.

Schwieriger Übergang zur Abgeltungsteuer

Vor den Finanzgerichten wird derweil der historische Übergang zur Abgeltungsteuer zum Veranlagungszeitraum 2009 ausgefochten. Die dabei entstehenden Probleme hatte der Gesetzgeber mit der Einführung einer eigenen Anwendungsvorschrift in § 52a EStG zu regeln versucht. Dass auch diese die Schwierigkeiten nicht ganz vermeiden konnte, zeigt die umfangreiche Rechtsprechung zu dieser Frage. Auch im vorliegenden Verfahren X R 9/17 (Urteil vom 09.07.2019) zeigen sich erneut die Tücken dieser Problematik. Die im Urteil streitgegenständlichen Gesellschafterdarlehen z.B. waren bereits in den Jahren 2006-2008 begeben worden. § 52a Abs. 10 Satz 7 Hs. 1 EStG, den der Gesetzgeber inzwischen in wenig hilfreicher Weise in § 52 Abs. 28 Satz 16 EStG „umgetopft“ hat, fordert insoweit aber eine Anschaffung oder Begründung der Forderungen nach dem 31.12.2008.

Sachverhalt

Der Kläger hatte diese Forderungen gegenüber einer Kapitalgesellschaft begründet, deren Anteile er jedenfalls in den Streitjahren nur noch mittelbar (über eine weitere Kapitalgesellschaft) zu 20,4% hielt. Zinsen wurden auf die Darlehensforderungen vereinbarungsgemäß nicht gezahlt. Nach einiger Zeit fielen die Darlehensforderungen gegenüber der Kapitalgesellschaft, soweit sie nicht inzwischen teilweise getilgt waren, aus. Der Kläger wollte diese Ausfälle als Verluste bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend machen – wofür ihm der BFH mit seinem Urteil vom 24.10.2017 (VIII R 13/15, DB 2017 S. 3035; vgl. Bujotzek, Steuerboard vom 09.04.2018) ja bereits Rückendeckung gegeben hatte. Zudem sollten die Refinanzierungszinsen auf die Darlehen steuerlich abzugsfähig sein.

Entscheidungsgründe

Der BFH hat das die Klage abweisende Urteil des FG Köln vom 18.01.2017 (9 K 267/14) aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen. Den vom Kläger geltend gemachten Gewerbebetrieb hat der BFH nicht gesehen, so dass auch eine Verlustberücksichtigung nach § 15 EStG ausschied. Für eine Berücksichtigung der Ausfälle der Forderungen reichte es ebenfalls nicht – die oben genannte Anwendungsregelung verhinderte dies schon dem Grunde nach.

Bezüglich der Refinanzierungszinsen kam dann die in letzter Zeit umfassend diskutierte Ausnahmevorschrift von der Abgeltungssteuer des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG zur Anwendung. Diese hat sowohl auf Tatbestands- als auch auf Rechtsfolgenseite zahlreiche Problembereiche, die das Urteil nicht umfassend würdigt (Weiss, DB 2017 S. 1871, zur Vorinstanz). Was den konkreten Sachverhalt anging, war hier Satz 2 der Vorschrift zum „Nahestehen“ zu prüfen. Dieser erfordert, dass „der Gläubiger der Kapitalerträge eine dem Anteilseigner nahe stehende Person ist“ und führt zu vom BFH bereits in seinem Urteil vom 20.10.2016 (VIII R 27/15, DB 2017 S. 942) „bestaunten“ Ergebnissen: Beim mittelbaren Gesellschafter treten danach die Wirkungen der Vorschrift erst ab einer Mehrheitsbeteiligung an der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft ein, während bei unmittelbarer Beteiligung bereits eine Beteiligung von 10% genügt.

Allerdings bleiben auch insoweit noch zahlreiche „wildcards“ für den zweiten Rechtsgang vor dem FG Köln. Insbesondere hat der BFH dem FG aufgegeben, den Veranlassungszusammenhang der Zahlung von Schuldzinsen mit entsprechenden Einkünften aufzuklären. Zu unterscheiden sei nach Einkünften gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Für den Fall, dass Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG angestrebt werden – sprich: Dividendenausschüttungen – wäre der Werbungskostenabzug durch die Option nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG sicherzustellen. Deren zeitliche Ausübungsmöglichkeit begrenzt das Gesetz durch die Formulierung in Satz 4 „spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum zu stellen“. Insoweit hängt der Erfolg der Klage im zweiten Rechtsgang bezüglich der Zinsen stark von den Wertungen des FG zum Veranlassungszusammenhang ab.

Einordnung und Ausblick

Der BFH hat allerdings noch zusätzliche Aussagen zur Ermittlung der Beteiligungshöhe bei § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG getroffen, die für die Praxis wichtig sind: Nicht zuletzt gibt bei Einschlägigkeit der Regelung § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG u.a. einen Dispens von den oben erwähnten Regelungen bei den Verrechnungsbeschränkungen des § 20 Abs. 6 EStG. Damit wird sicherlich bald der Kampf um die Anwendung dieser Vorschrift in vielen Fällen entbrennen, sind doch die Vorschriften des § 20 Abs. 6 EStG gerade deutlich verschärft worden.

Die zeitliche Fragestellung ist für die Anwendung der Regelung in Fällen wie dem vorliegenden entscheidend. Die Messung der 10%-Quote muss nach Vorstellung des X. Senats im Zeitpunkt des steuerlichen Zuflusses erfolgen. Allerdings war der vorliegende Sachverhalt gerade von einem fehlenden Zufluss geprägt. In einem solchen Fall will der X. Senat „auf den 31. Dezember des Veranlagungszeitraums bzw. auf den Abfluss der Werbungskosten“ (Rz. 56) abstellen.

Gegenüber anderen Vorschriften des Ertragsteuerrechts, die genaue Vorgaben bezüglich der zeitlichen Aspekte bei der Messung von Beteiligungsquoten machen, bleibt es bei § 32d Abs. 2 EStG damit bei einiger Unsicherheit. § 8b Abs. 4 KStG etwa spricht vom „Beginn des Kalenderjahres“, während § 9 Nr. 2a GewStG den „Beginn des Erhebungszeitraums“ vorgibt. Bei § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG hingegen fehlt es an der gesetzlichen Vorgabe. Hier wird durch die oben genannte Formulierung, die zwei mögliche Zeitpunkte für die Messung nahelegt, weitere Unsicherheit in die Anwendung der Vorschrift bei fehlendem Zufluss getragen.