Update zur Hinzurechnungsbesteuerung – Neues zum ATAD-Umsetzungsgesetz

RA Laura Baaske, Associate bei P+P Pöllath + Partners, Berlin

Das BMF hat einen überarbeiteten Referentenentwurf vom 24.03.2020 zur Umsetzung der Anti-Tax-Avoidance-Directive („ATAD – RL“) an die Verbände zirkuliert. Einige der darin enthaltenen Änderungen der Hinzurechnungsbesteuerung sowie der für die Praxis teils erheblichen Anpassungen des ersten Entwurfs vom 10.12.2019 werden nachfolgend überblicksartig dargestellt und bewertet.

Keine Änderungen des Niedrigsteuersatzes

Trotz bedeutender Kritik hält der neue Referentenentwurf weiterhin an der Festsetzung des Niedrigsteuersatzes auf 25 % fest. Jedoch enthält die Gesetzesbegründung zumindest die Absichtsbekundung, eine Anpassung des Niedrigsteuersatzes bis Ende 2020 vorzunehmen.

Das neue Beherrschungskonzept

In den Grundzügen bisher unverändert bleibt auch die Anpassung des Beherrschungskonzeptes. Insoweit soll weiterhin eine Abkehr von der „gruppenbezogenen“ Inländerbeherrschung hin zu einer Betrachtung des einzelnen Inländer-Gesellschafters unter Einbeziehung nahestehender Personen stattfinden (vgl. hierzu Baumgartner, Steuerboard vom 20.02.2020).

Als nahestehende Personen sollen dabei auch Personen gelten, die in Bezug auf die Zwischengesellschaft durch abgestimmtes Verhalten zusammenwirken. Bereits bei der Veröffentlichung des ersten Referentenentwurfs hatte es in der Praxis für einige Verunsicherung gesorgt, dass ein Zusammenwirken von mittelbaren und unmittelbaren Gesellschaftern von Personengesellschaften widerleglich vermutet werden soll. Insbesondere im Bereich der sog. Publikums-KGs, wo sich Minderheitsgesellschafter ohne jeden Bezug zueinander gegenüberstehen, dürfte eine derartige Vermutung fernab der Realität liegen. Kommanditisten derartiger Gesellschaften verfügen nur über beschränkte Mitwirkungsrechte und sind an der Gesellschaft rein kapitalmäßig beteiligt. Das Eingreifen der Vermutungswirkung, würde hier zu einer nicht zu rechtfertigenden Verwerfung zwischen Publikumspersonengesellschaft und Kapitalgesellschaften führen, denn bei Kapitalgesellschaften wird eine derartige Zurechnung zwischen Gesellschaftern nicht vermutet.

Zusätzlich enthält der überarbeitete Referentenentwurf nunmehr eine Regelung, welche vorsieht, dass eine Personengesellschaft selbst nahestehende Person sein kann. Dies gilt insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige an der Personengesellschaft, diese an dem Steuerpflichtigen oder ein Dritter an beiden zu mindestens einem Viertel beteiligt oder gewinnbezugsberechtigt ist oder einen beherrschenden Einfluss ausüben kann. Damit wird das bereits bekannte und durch den Referentenentwurf noch verschärfte Konzept des § 1 Abs. 1 Satz 2 Hs. 2 i.V.m Abs. 2 AStG-E in die Hinzurechnungsbesteuerung überführt. Selbst wenn es dem Steuerpflichtigen gelingen sollte, die Vermutung des Zusammenwirkens zu widerlegen und seine Mitgesellschafter aus diesem Grund nicht als nahestehende Personen anzusehen sind, kann ein anderes für die Personengesellschaft selbst gelten.

Anpassung des Aktivkatalogs

Unverändert im Vergleich zum ersten Referentenentwurf wird, entgegen der ATAD-RL, weiterhin an der Ausgestaltung des Aktivkatalogs festgehalten.

Innerhalb dieses Aktivkatalogs haben sich jedoch im überarbeiteten Entwurf einige Neuerungen ergeben. Besonders erfreulich ist, dass die in der Praxis bedeutsame Regelung zu Gewinnausschüttungen angepasst wurde. Diese enthielt im ersten Entwurf nur einen Verweis auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, was im Ergebnis bedeutet hätte, dass Liquidationsausschüttungen, anders als Dividenden, stets als passiv anzusehen gewesen wären. Diese Ungleichbehandlung war so offensichtlich nicht gewollt und wurde durch die Aufnahme eines allgemeinen Verweises auf § 8b Abs. 1 KStG behoben.

Wiederaufnahme des Vorrangs des InvStG

Für Erleichterung sorgte in der Fonds-Praxis, dass die Überarbeitung, anders als noch der erste Referentenentwurf, wieder den bereits unter der derzeitigen Rechtslage geltenden Vorrang des InvStG enthält (§§ 7 Abs. 5; 13 Abs. 5 AStG-E).

Wünschenswert wäre darüber hinaus eine gesetzgeberische Klarstellung gewesen, dass dieser Vorrang auch für mittelbare Beteiligungen, an einer nachgeschalteten Zwischengesellschaft, über einen Investmentfonds gilt. Wie von der ATAD-RL vorgegeben, werden im Referentenentwurf, in Abkehr von der derzeit geltenden übertragenden Hinzurechnungsbesteuerung (§ 14 AStG), mittelbare Beteiligungen direkt von § 7 Abs. 1 AStG-E erfasst. Hierdurch entstehende Unsicherheiten in Bezug auf mittelbare Beteiligungen an einer Zwischengesellschaft, die über einen Investmentfonds gehalten werden, könnten durch eine gesetzgeberische Klarstellung vermieden werden. Letztlich sollten die wieder aufgenommenen Regelungen zum Vorrang des InvStG jedoch auch ohne eine solche Klarstellung so auszulegen sein, dass der Vorrang des InvStG auch in diesem Fall der Anwendbarkeit der Hinzurechnungsbesteuerung entgegensteht. Bei einer mittelbareren Beteiligung an einer Zwischengesellschaft über einen Investmentfonds kommt der der Vorrangregelung zugrundeliegende Gedanke, eine Überschneidung der Rechtsmaterien des AStG und des InvStG zu vermeiden, in gleicher Weise zur Anwendung.

Zeitrahmen

Die überarbeiteten Neuregelungen der Hinzurechnungsbesteuerung sollen nach dem Entwurf erstmals für den Veranlagungszeitraum 2021 Anwendung finden. Die bestehende Dringlichkeit der Umsetzung der ATAD-RL aufgrund des von der EU-Kommission bereits am 30.01.2020 eingeleiteten förmlichen Vertragsverletzungsverfahrens ist aufgrund der Corona-Krise jedoch etwas in den Hintergrund geraten. Die ursprünglich für den 08.04.2020 geplante Kabinettsbefassung hat dementsprechend bisher nicht stattgefunden.

Fazit

Es bleibt abzuwarten, in welcher Form die ATAD-RL schließlich final umgesetzt wird. Nicht auszuschließen ist auch, dass aufgrund des zunehmenden Zeitdrucks und der derzeit auf die Bekämpfung der Corona-Pandemie verschobenen Prioritäten zunächst nur eine reduziertere Fassung der Gesetzesänderung beschlossen wird.

Aus praktischer Sicht bleibt insbesondere zu hoffen, dass es noch zur Entschärfung der gesetzlichen Vermutung für Gesellschafter von Personengesellschaften kommt oder zumindest die Anforderungen an die Widerlegung dieser Vermutung niedrig angesetzt werden. Für den Fondsbereich wäre darüber hinaus eine klarstellende Regelung zum Vorrang des InvStG bei mittelbaren Beteiligungen an Zwischengesellschaften über einen Investmentfonds wünschenswert.