Prof. Dr. Ulrich Prinz, WP/StB, Köln
Das Recht der Personengesellschaften ‒ insbesondere die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) als deren Grundform ‒ soll modernisiert werden. Zu diesem Zweck wurde vom Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz (BMJV) im April 2018 eine Expertenkommission aus Wissenschaft und Praxis beauftragt, einen ausformulierten Gesetzesentwurf zu erarbeiten, der die Grundlage für ein noch in der laufenden Legislaturperiode umzusetzendes Gesetzgebungsverfahren bilden soll. Entstanden ist der nach dem Ort der abschließenden Klausurtagung benannte sog. Mauracher Entwurf (39 Artikel mit rund 180 Seiten Umfang), der Mitte April 2020 der Öffentlichkeit vorgestellt wurde und nunmehr intensiv in der gesellschaftsrechtlichen Community durchleuchtet und diskutiert wird (siehe etwa Bergmann, DB 2020 S. 994, Fleischer, DB 2020 S. 1107 sowie Noack, Handelsblatt Rechtsboard vom 04.05.2020). Ob die Umsetzung des Entwurfs durch den Gesetzgeber in Anbetracht der Corona-Pandemie tatsächlich in dieser Legislaturperiode noch gelingt, bleibt abzuwarten. Ungeachtet dessen ist es aber an der Zeit, dass sich auch Steuer- und Bilanzrechtler mit den Folgen der Personengesellschaftsmodernisierung befassen sollten. Bislang sind lediglich in den Zuständigkeitsbereich des BMJV fallende Rechtsaspekte berücksichtigt worden. Das BMF ist an der Modernisierungsdiskussion im Personengesellschaftsrecht bislang wohl nicht aktiv beteiligt.
Gesellschaftsrechtliche Kernpunkte der Modernisierung
Das Gesetzgebungsvorhaben ist rechtsmethodisch durchaus tiefgreifend. Es will das teils noch aus dem 19. Jahrhundert (mit römisch-rechtlichen Wurzeln) stammende Personengesellschaftsrecht, das mit der GbR dem Leittypus einer Gelegenheitsgesellschaft mit gesamthänderisch gebundenem Vermögen der Gesellschafter folgt, an das zwischenzeitlich ergangene Richterrecht ‒ insbesondere die Anerkennung der Teilrechtsfähigkeit der Außen-GbR durch den BGH ‒ und das moderne Wirtschaftsleben anpassen. Der Grundsatz der Gestaltungsfreiheit des Gesellschaftsvertrages bleibt erhalten. Im Mittelpunkt der geplanten Rechtsänderungen steht die GbR; die Personenhandelsgesellschaften sind von den Rechtsänderungen dagegen weit weniger berührt. Wesentliche Elemente der Modernisierung lassen sich (vereinfacht) wie folgt benennen:
- Das neue gesetzliche Leitbild der GbR ist das einer auf gewisse Dauer ausgerichteten rechtsfähigen Personengesellschaft (§ 705 BGB-E), bei der das Gesellschaftsvermögen der Gesellschaft selbst und nicht mehr ihren Gesellschaftern zur gesamten Hand zugeordnet wird (§ 713 BGB-E). Damit verabschiedet sich der Gesetzesentwurf von der Vorstellungswelt der Gesamthand. Die Rechtstechnik der An- und Abwachsungen bei Gesellschafterein- und austritten bleibt aber erhalten. Folgerichtig zum Konzeptwechsel führen Kündigung/Tod eines Gesellschafters oder dessen Insolvenz nicht mehr zur Auflösung der Gesellschaft, sondern nur zum Ausscheiden des jeweils betroffenen Gesellschafters. In der Kautelarpraxis war dies üblicherweise ohnehin meist durch Fortsetzungsklauseln so vorgesehen. Für die bloße „Innen-GbR“ gibt es Sonderregeln. Fleischer (DB 2020 S. 1113) konstatiert, dass sich die strukturellen Gräben zwischen Außen- und Innen-GbR durch den Gesetzesentwurf vertiefen.
- Der neue § 706 BGB „internationalisiert“ die GbR. Verwaltungssitz einer GbR ist zukünftig der Ort, an dem die Geschäfte der Gesellschaft tatsächlich durchgeführt werden. Dies kann in Deutschland, in einem EU/EWR-Mitgliedstaat oder in einem Drittstaat erfolgen. Vom Verwaltungssitz kann der gesellschaftsrechtlich vereinbarte und im Gesellschaftsregister eingetragene inländische „Vertragssitz“ der Gesellschaft abweichen. Damit hat die GbR ‒ wie auch die GmbH und AG ‒ ein Wahlrecht für die Sitzfestlegung. Deshalb können Wirtschaftsteilnehmer zukünftig mit der ihnen vertrauten Rechtsform einer GbR oder Personenhandelsgesellschaft Geschäftstätigkeiten auch außerhalb des deutschen Hoheitsgebiets entfalten. Die freiwillige Erfassung der GbR in einem öffentlichen Register flankiert die Internationalisierung.
- Das Recht der Personenhandelsgesellschaften mit seiner haftungsbeschränkenden Wirkung soll ausdrücklich auch für freiberufliche Zwecke geöffnet werden (§ 107 Abs. 1 HGB-E). Die Rechtsform der KG sowie der GmbH & Co. KG wird folglich ‒ unter berufsrechtlichem Vorbehalt ‒ für alle freien Berufe zulässig und tritt damit neben die Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung (PartGmbH).
Eine Vielzahl weiterer Detailänderungen, etwa im Beschlussmängelrecht oder bei der Umwandlungsfähigkeit einer GbR, kommt hinzu.
Kann die transparente Mitunternehmerbesteuerung zukünftig beibehalten werden?
Die Ertragsbesteuerung von Personengesellschaften folgt in langjähriger Tradition bislang dem „transparenten Mitunternehmerkonzept“. Zentrale Rechtsgrundlage dafür ist § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Danach verfügen die verschiedenen Mitunternehmerschaftstypen hinsichtlich der Gewinnermittlung und der Einkunftsart zwar über eine begrenzte Steuerrechtssubjektivität; die Versteuerung der Gewinnanteile und der sog. Sondervergütungen erfolgt dann aber beim jeweiligen Mitunternehmer im Einkommen- oder Körperschaftsteuerrecht. Es ist eine weitgehende Gleichbehandlung von Mitunternehmer- und Einzelunternehmer beabsichtigt. Entsprechend stellt der Mitunternehmeranteil eines Gesellschafters kein eigenes Wirtschaftsgut dar, sondern repräsentiert die Anteile an den im Gesamthandsvermögen befindlichen positiven/negativen Wirtschaftsgütern. Ergänzungsbilanzen mit gesellschafterspezifischen Mehr- und Minderkapitalien, Sonderbetriebsvermögen I und II mit Sondervergütungen und Sonderbetriebsausgaben sowie die diversen Buchwerttransfermöglichkeiten zwischen Gesamthandsvermögen, Sonderbetriebsvermögen und eigenem Betriebsvermögen des Mitunternehmers (insbesondere § 6 Abs. 5 EStG) sind die Folge. Für Gewerbesteuerzwecke sind ‒ ungeachtet der vereinfachenden Administrationsregelungen des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG ‒ die Mitunternehmer in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit Träger des Gewerbebetriebs. Gesellschafterwechsel bei verlustführenden Mitunternehmerschaften „zerstören“ daher ganz oder teilweise die gewerbesteuerlichen Fehlbeträge gem. § 10a GewStG.
Das skizzierte „Ringen“ zwischen Einheits- und Vielheitsbetrachtung der Personengesellschaft und ihre Abgrenzung zum Körperschaftsteuerrecht der Kapitalgesellschaften mit getrennter Besteuerung der Anteilseigner hat die Steuerdiskussion seit Zeiten der Bilanzbündeltheorie geprägt (als Überblick M. Fischer, Festschrift Crezelius, 2018 S. 117-136). Der Große Senat des BFH musste sich seit Mitte der 1980er Jahre mehrfach mit Fragen der Personengesellschaftsbesteuerung befassen. Die klassisch „deutsche Diskussion“ um die filigranen Mitunternehmerbesteuerungsgrundsätze ist im Ausland auf weites Unverständnis gestoßen. Eine Reihe von Qualifikationskonflikten und hybriden internationalen Steuerbeurteilungen sind die Folge. Dennoch „liebt“ der Mittelstand seine transparent besteuerte Personengesellschaft insbesondere wegen ihrer hohen Flexibilität. Der Mauracher Entwurf nun wird ‒ wenn er den Status geltenden Personengesellschaftsrechts erlangt ‒ offensichtlich Fragen zur Zukunftsfähigkeit der deutschen Mitunternehmerbesteuerung aufwerfen. Die rechtliche Verselbständigung der Außen-GbR mit eigenem Gesellschaftsvermögen weist in Richtung Trennungsprinzip hinsichtlich der Besteuerung von Gesellschaft und Gesellschafter. Das derzeit in Diskussion befindliche Optionsrecht für Personenhandelsgesellschaften zur Körperschaftsbesteuerung mittels eines rein „steuerlichen Formwechsels“ kann ein erster Schritt in Richtung modernisierter Personengesellschaftsbesteuerung sein. Die bloße Innen-GbR wird dagegen deutlich näher bei den geltenden Mitunternehmerbesteuerungsgrundsätzen verbleiben. Aber dogmatisch wirkt die Diskussion des Mauracher Entwurfs im Steuerrecht viel weiter. Der internationale Typenvergleich für Personengesellschaften und Körperschaften wird sich durch den Mauracher Entwurf verändern. Die doppelbesteuerungsrechtliche Behandlung von Mitunternehmerschaften als anteiligen Betriebsstätten der Gesellschafter in Inbound- und Outbound-Fällen wird angepasst werden müssen. Ganz unabhängig vom steuerlichen Konzeptwechsel stellen sich fundamentale Übergangsfragen zur Herstellung von Rechts- und Planungssicherheit im Mittelstand (insbesondere mit Blick auf Sonderbetriebsvermögensfragen, Betriebsaufspaltungen, Buchwertverknüpfungsmöglichkeiten usw.).
Wünsche an den Gesetzgeber
Die gesellschaftsrechtliche Diskussion um den Mauracher Entwurf und die Modernisierung des Personengesellschaftsrechts nimmt „Fahrt auf“. Steuerrechtler in Wissenschaft und Praxis sollten ebenso wie das BMF nicht mehr lange in Anbetracht dieser Diskussion „zuschauen“, sondern die konzeptionellen Rechtsänderungen auch für das Steuerrecht durchdenken und fortentwickeln. Ansonsten wird das Ertragsteuerrecht der Mitunternehmerschaft zukünftig Schaden nehmen mit großen praktischen Folgen.